Цель и сфера применения МСБУ 21

Целью Стандартаявляется установление порядка отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления.

МСБУ 21используется:

При учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме производных операций и остатков, регулируемых МСБУ 39"Финансовые инструменты: признание и оценка";

Пересчете результатов финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность компании методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;

Пересчете результатов и финансовых показателей компании в валюту отчетности.

Определения МСБУ 21"Влияние изменений обменных

курсов валют"

Валюта представления - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Валютный курс - коэффициент обмена одной валюты на другую.

Группа - материнская организация со всеми дочерними организациями.

Денежные статьи - имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единицы валюты.

Иностранная валюта - валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Зарубежная деятельность - компания, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной компанией или филиалом отчитывающейся компании, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся компании.

Курс закрытия - текущий валютный курс на отчетную дату.

Курсовая разница - разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить эту сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Текущий валютный курс - обменный курс для немедленных расчетов.

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность.

Чистая инвестиция в зарубежную деятельность - величина доли отчитывающейся компании в чистых активах этой деятельности.

Уточнения определений МСБУ 21

"Влияние изменений обменных курсов валют"

Основной экономической средой осуществления деятельности компании является среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств.

При определении функциональной валюты во внимание принимаются следующие факторы:

Валюта оказывает основное влияние на цены продажи товаров и услуг;

Валюта, конкурентные силы и правила которой оказывают влияние на формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;

Валюта оказывает основное влияние на трудовые и материальные затраты, связанные с поставкой товаров, услуг;

Валюта, в которой выражаются средства, генерируемые в процессе финансовой деятельности;

Валюта, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности.

Если зарубежная деятельность осуществляется через дочернюю или ассоциированную компанию, а также совместную деятельность, то при определении функциональной валюты необходимо принимать во внимание степень автономности и воздействие зарубежной деятельности на денежные потоки отчитывающейся компании.

При формировании финансовой отчетности каждая компания, осуществляющая зарубежную деятельность, определяет функциональную валюту для пересчета статей в иностранной валюте и отражает последствия такого пересчета в финансовой отчетности.

При формировании консолидированной отчетности финансовые показатели отдельных компаний пересчитываются в валюту, в которой отчитывающаяся организация представляет финансовую отчетность. В то же время при формировании консолидированной финансовой отчетности может использоваться иная валюта, отличная от функциональной.

Валютная операция - это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

Покупает или продает товары или услуги, цены которых выражены в иностранной валюте;

Привлекает кредиты и займы, предстоящие к погашению в иностранной валюте;

Приобретает или продает активы, принимает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании в функциональной валюте операции, осуществляемой в иностранной валюте, используется текущий валютный курс. Дата операции должна соответствовать критериям признания, предусмотренным МСФО.

На каждую отчетную дату денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса закрытия, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции. При отражении неденежных статей по справедливой стоимости они подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Курсовые разницы, образованные при пересчете валюты, отражаются на счете прибылей и убытков в периоде их возникновения.

При отражении движения капитала курсовые разницы также включаются в его состав.

При смене функциональной валюты компания обязана провести процедуру пересчета в новую валюту на перспективной основе начиная с даты перехода.

При формировании консолидированной отчетности компаний, использующих разные валюты, материнская компания может использовать любую общую валюту. МСБУ 21предусматривает, что активы и обязательства подлежат пересчету по курсу закрытия на дату формирования баланса, доходы и расходы подлежат пересчету по курсам на дату осуществления операций, возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельной составляющей капитала.

Если функциональная валюта является гиперинфляционной, при пересчете необходимо осуществлять корректировку на последующие изменения уровня цен в соответствии с МСБУ 29.

При прекращении зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, отраженная как составляющая капитала, переносится в отчет о прибылях и убытках.

Раскрытие информации в отчетности в соответствии

с МСБУ 21"Влияние изменений обменных курсов валют"

В отчетности компания обязана:

Раскрывать курсовые разницы, относимые на счет прибылей и убытков и счет капитала;

Указывать причины использования валюты, отличной от функциональной;

Подтвердить соответствие отчетности МСФО, в частности МСБУ 21.

Контрольные вопросы и задания

1. Определите цель МСБУ 21.

2. В какой сфере применяется МСБУ 21?

3. Какие основные определения раскрывает МСБУ 21?

4. Какие факторы принимаются во внимание при определении функциональной валюты?

5. Раскройте понятие валютной операции.

6. Каков порядок отражения в учете и отчетности курсовых разниц?

7. Какая информация подлежит раскрытию в финансовой отчетности в соответствии с МСБУ 21?

"Финансовая газета", 2007, N 25

Кредитные организации совершают сделки в иностранной валюте, а также могут осуществлять зарубежную деятельность. Кроме того, в своей финансовой отчетности банк может представлять данные в иностранной валюте. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" устанавливает порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления. Задача указанного Стандарта заключается в раскрытии информации о том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов.

Российские кредитные организации составляют бухгалтерскую отчетность в рублях. Никаких других вариантов законодательство не предусматривает. Однако требования международных стандартов финансовой отчетности не так однозначны, у каждой организации имеется выбор, в какой валюте составлять международную отчетность. Для подготовки отчетности по МСФО может быть выбрана и другая валюта, например валюта, которая активно используется банком и "оказывает на него существенное влияние". Другими словами, речь идет о валюте, с которой связаны основные валютные риски банка.

С 1 января 2005 г. вступили в силу принятые СМСФО изменения в международных стандартах. Внесенные СМСФО изменения коснулись также и рассматриваемого нами Стандарта. Основные изменения касаются кредитов, предоставленных внутри группы и направленных на финансирование международной деятельности. Данные изменения позволяют организациям согласовывать бюджетную стратегию и финансовую отчетность, а также предоставляют возможность не включать результаты от колебаний курсов валют, связанных с кредитами на финансирование международных операций, в Отчет о прибылях и убытках.

Сфера применения Стандарта четко определена. МСФО 21 применяется в следующих случаях:

при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных операций и остатков, которые подпадают под действие МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка";

при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;

при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

По нашему мнению, приступая к изучению данного стандарта, следует освоить понятийный аппарат, который поможет в будущем правильно толковать те или иные требования стандарта. Прежде чем приступать к изучению требований и положений МСФО 21, проанализируем основные определения (см. таблицу).

Понятийный аппарат МСФО 21

Термин	Определение
Курс закрытия	Текущий валютный курс на отчетную дату
Курсовая разница	Разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам
Валютный курс	Коэффициент обмена одной валюты на другую
Справедливая стоимость	Сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами
Иностранная валюта	Валюта, отличная от функциональной валюты организации
Зарубежная деятельность	Организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации
Функциональная валюта	Валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность
Денежные статьи	Имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность	Величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности
Валюта представления	Валюта, в которой представляется финансовая отчетность
Текущий валютный курс	Обменный курс для немедленных расчетов

Понятие "функциональная валюта" является принципиальным. Для определения функциональной валюты в МСФО 21 представлен ряд характерных признаков.

Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность кредитная организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:

валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);

валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;

валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).

Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность):

осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации, а не как деятельность, которой предоставлена определенная степень автономности. Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку. Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте;

составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;

оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;

достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

Пример 1 . Отчитывающейся организацией является кредитная организация с иностранным участием, в связи с чем основные потоки денежных средств поступают в банк в иностранной валюте (например, в евро). По мнению руководства кредитной организации, данные потоки денежных средств оказывают существенное влияние на деятельность кредитной организации. Для полного отражения всех рисков, связанных с основной деятельностью кредитной организации, функциональной валютой отчетности следует признать евро.

Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации. Нередко на практике имеющиеся факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами, представленными ранее. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации.

Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых операциях, событиях и условиях.

Пример 2 . Банк в своей основной деятельности ориентирован на финансирование экспортно-импортных операций. В связи с этим для работы с иностранными коллегами функциональной валютой представления отчетности был выбран доллар США. Однако после смены руководства направленность деятельности банка изменилась, в соответствии с этим может измениться и функциональная валюта финансовой отчетности.

Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей головной организации).

Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной, то необходимо осуществить пересчет данных в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности банка, так как она может отличаться от его функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в функциональной валюте.

Пересчет данных бухгалтерского учета организации в ее функциональную валюту осуществляется следующим образом.

1. Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции (исторический курс) по следующим неденежным статьям в иностранной валюте Баланса и Отчета о прибылях и убытках.

"Долгосрочные вложения (инвестиции)";

"Основные средства";

"Накопленный износ основных средств";

"Нематериальные активы" (патенты, товарные знаки, лицензии, деловая репутация и т.д.);

"Накопленный износ нематериальных активов";

"Доходы и расходы будущих периодов";

статьи собственного капитала (обыкновенные акции, привилегированные акции, учитываемые по цене выпуска; добавочный оплаченный капитал и т.д., кроме прибыли отчетного года и прошлых лет).

Отчета о прибылях и убытках:

"Износ основных средств и нематериальных активов" за отчетный период.

1. Конечный курс (среднерыночный курс), т.е. курс, сложившийся на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, используется для всех денежных статей в иностранной валюте.
2. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Курсовая разница, возникающая при пересчете из валюты ведения учета в функциональную, отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке "Чистый доход/(расход) от операций с иностранной валютой".

Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям. По этому поводу в Стандарте сказано следующее: "...датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным международными стандартами финансовой отчетности. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным...".

С.Тинкельман

Заместитель директора

департамента по работе

с кредитными организациями

и финансовыми институтами

Курсовые разницы — это разницы, возникающие при пересчете стоимости активов/обязательств из одной валюты в другую. Они неизбежно возникают, так как обменные курсы валют постоянно меняются. Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте регулируется международным стандартом МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В российском учете эти операции регламентируются в ПБУ 3/2006. МСФО 21 вводит понятия монетарных и немонетарных статей баланса, функциональной валюты и валюты представления, которые отсутствуют в ПБУ 3/2006 в силу более узкой сферы применения, а также отличающихся учетных правил.

Читайте ниже в данной статье:

МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»

МСФО (IAS) 21 применяется для бухгалтерского учета валютных операций в следующих случаях:

1. если компания совершает сделки в иностранной валюте (и имеет активы и обязательства, деноминированные в валюте) (примеры)
2. если компания приняла решение о подготовке консолидированной отчетности в иностранной валюте (для России это может быть отчетность по МСФО в долларах или евро) (пример)
3. если компания имеет зарубежное подразделение и необходимо предоставлять результаты деятельности этого подразделения в национальной валюте

Сфера применения российского ПБУ 3/2006 распространяется только на индивидуальную отчетность организации при пересчете операций в российские рубли, т.е. не включает пункты 2 и 3 из вышеприведенного списка.

В МСФО курсовые разницы могут относиться как на прибыли и убытки, так и на прочий совокупный доход.

В РСБУ курсовые разницы отражаются проводками в корреспонденции с 91 счетом:

• Дт 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76 Кт 91-1 — положительная курсовая разница
• Дт 91-2 Кт 50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 76 — отрицательная курсовая разница

Функциональная валюта и валюта представления

Функциональная валюта - это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность. Для российских компаний, которые совершают продажи и покупки в рублях, выплачивают зарплату и берут кредиты в рублях функциональной валютой является рубль.

Иностранная валюта - любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия.

Валюта представления отчетности - это валюта, в которой представляется финансовая отчетность. Если российская компания готовит консолидированную финансовую отчетность по МСФО в долларах, то доллар является валютой представления отчетности. В этом случае необходимо сделать пересчет всех статей баланса и отчета о прибылях и убытках из рублей (функциональная валюта) в доллары (валюта представления). Как это сделать, прописано в МСФО 21.

Два основных вопроса, которые возникают в связи с учетом валютных операций:

• 1) какой обменный курс применять при пересчете валют
• 2) где отразить курсовые разницы в отчетности.

Для ответа эти вопросы МСФО 21 разделяет статьи баланса на монетарные и немонетарные.

Монетарные и немонетарные статьи

Монетарные статьи – это а) денежные средства в валюте или б) активы и обязательства, которые подлежат получению или выплате денежными средствами. Монетарными статьями являются дебиторская и кредиторская задолженности, финансовые инструменты, выраженные в иностранной валюте.

К немонетарным статьям относятся, основные средства, нематериальные активы, запасы, гудвил, авансы выданные и авансы полученные и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива. Авансы выданные/полученные (например, предоплата за аренду) согласно МСФО 21 относятся к немонетарным активам, поскольку погашаются не денежными средствами, а услугами или товарами.

Примеры расчета курсовой разницы — из иностранной валюты в функциональную

Обменный курс рубля к доллару ЦБ РФ:

• 15 декабря 2014 — 58,3461
• 31 января 2015 — 68,9291

Пример 1. Монетарный актив

Допустим, вы купили 1,000 долларов 15 декабря 2014 года по курсу 58,3461 за сумму 58,346.1 рублей. Через 1,5 месяца 31 января 2015 года обменный курс рубля к доллару существенно вырос, и $1,000 теперь стоят 68,929.1 рублей. Разница между стоимостью покупки и суммой оценки на 31 января составляет 10,583 рубля. Это и есть курсовая разница по операции покупки валюты. В данном случае это курсовая прибыль (положительная курсовая разница), так как стоимость нашего актива (денежные средства) выросла из-за роста курса доллар. Если бы мы продали $1,000 31 января 2015, то эта прибыль бы реализовалась: мы бы получили на 10,583 рубля больше, чем заплатили за доллары в середине декабря 2014.

• 15.12.14 Дт Денежные средства (валюта) Кт Денежные средства (рубли) — 58,346.1

Конечно, в таблице для простоты объяснения приведены упрощенные проводки без 57 счета. В реальной жизни денежные средства проводятся через 57 счет. Кроме того, валюту для компании покупает банк, и курс банка обычно отличается от курса ЦБ. В этом случае возникает курсовая разница по промежуточному 57 счету еще на этапе покупки валюты. Допустим, курс банк был равен 62,00 рубля за 1 доллар.

• 15.12.14 Дт Денежные средства в пути Кт Денежные средства (рубли) — 60,000
• 15.12.14 Курсовой убыток Кт Денежные средства в пути — 1,653.9
• 15.12.14 Дт Денежные средства (валюта) Кт Денежные средства в пути — 58,346.1
• 31.01.15 Дт Денежные средства (валюта) Кт Курсовая прибыль — 10,583

В этом примере образовались отрицательная курсовая разница по 57 счету в сумме 1,653.9 и положительная курсовая разница по при переоценке валютного счета в сумме 10,583.

Пример 2. Монетарное обязательство

Допустим, компания взяла валютный кредит в 15 декабря 2014 года в сумме $1,500. Это валютное обязательство. Пересчет в функциональную валюту (рубли) осуществляется по курсу на дату операции — $1,500*58,3461 = 87,519.15. В конце января 2015 года величина этого обязательства в рублевом эквиваленте вырастет до $1,500* 68,9291 = 103,393.65 рублей. В данном случае это будет курсовой убыток 103,393.65 — 87,519.15 = 15,874.5:

• 15.12.14 Дт Денежные средства (доллары) Кт Займ полученный — 87,519.15
• 31.01.15 Дт Курсовой убыток Кт Займ полученный — 15,874.5

В обоих случаях это были монетарные статьи — денежные средства в валюте (пример 1) и обязательство в валюте (пример 2)

Правило пересчета монетарных активов и обязательств:

• при первоначальном признании — по курсу на дату операции (в данном случае на 15 декабря 2014)
• при последующем признании — по курсу на дату закрытия=текущему курсу (в данном случае по курсу на 31 января 2015)
• курсовые разницы отражаются в составе прибылей и убытков

В конце статьи (тут) приведен более сложный пример расчета курсовой разницы по монетарному обязательству (задача из экзамена Дипифр)

Правило пересчета немонетарных активов и обязательств:

• при первоначальном признании — по курсу на дату операции (как и монетарные статьи баланса)
• при последующем признании: а) немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости, пересчитываются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения) б) немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости пересчитываются по курсу на дату определения справедливой стоимости.
• курсовые разницы отражаются в ОПУ или в ПСД в зависимости от того, где признается прибыль или убыток от немонетарной статьи (например, если ОС учитывается по переоцененной стоимости, то курсовая разница будет отражаться в ПСД, там же, где отражается прибыль/убыток от переоценки)

Пример 3. Немонетарный актив — историческая стоимость

Если 20 декабря 2014 года компания купила оборудование за $5,000, то в учете оно должно быть отражено в сумме 5,000*60,6825 = 303,412.5 рублей. В дальнейшем стоимость основного средства в рублях не меняется, так как это немонетарный актив. По таким активам (если они учитываются по исторической стоимости) курсовых разниц не возникает.

Но, как правило, оплата происходит не сразу. Допустим, что оплата была произведена 13 января 2015. По курсу на эту дату $5,000 стоят 313,681.5 в рублях. Курсовой убыток составит 10,269 рублей: 313,681.5 — 303,412.5.

• Дт Основное средство Кт Кредиторская задолженность — 303,412.5
• Дт Курсовой убыток Кт Кредиторская задолженность — 10,269

Немонетарный актив — справедливая стоимость

Основные средства согласно МСФО 16 могут учитываться по переоцененной стоимости, при этом переоценка проводится на регулярной основе так, чтобы не было существенного отличия балансовой стоимости таких основных средств от справедливой стоимости. Если такое основное средство оценено в иностранной валюте, то пересчет в функциональную валюту производится на дату каждой переоценки. А курсовая разница относится на прочий совокупный доход, поскольку ПСД относится прибыль или убыток от переоценки (резерв от переоценки основных средств является прочим совокупным доходом).

Инвестиционная собственность (МСФО 40) может учитываться по справедливой стоимости при выборе компанией этого способа учета в учетной политике. В этом случае прибыли/убытки от переоценки относятся на ОПУ. Если инвестиционная собственность оценена в иностранной валюте, то пересчет в функциональную валюту производится на дату каждой переоценки. А курсовая разница относится на ОПУ, поскольку прибыль или убыток от переоценки относится на ОПУ.

Пересчет из функциональной валюты в валюту представления

Активы, обязательства и финансовые результаты компании пересчитываются из функциональной валюты* в валюту представления отчетности по следующим правилам (п. 39 МСФО 21):

• активы и обязательства в ОФП (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу закрытия (текущему курсу) на дату отчетности;
• доходы и расходы для ОСД (включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам валют на даты соответствующих операций;
• все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода .

*функциональная валюта компании не является валютой гиперинфляционной экономики

На практике при пересчете статей доходов и расходов в ОПУ обычно используется обменный курс, который приблизительно равен фактическим курсам на даты операций, например, средний курс за период.

Пример 5. Пересчет из функциональной валюты в валюту представления

Ниже в таблице приведен пересчет отчетности из рублей в доллары, курс на дату отчетности — 50, среднегодовой курс за период для пересчета статей доходов и расходов — 40. Математика пересчета простая. Курсовая разница в данном случае возникает из-за того, что статьи ОПУ пересчитываются по курсу, отличающемуся от курса пересчета статей баланса. Прибыль за период попадает в баланс через статью нераспределенной прибыли, и чтобы уравнять активы и пассивы, нужно отразить курсовую разницу. В отличие от пересчета из иностранной валюты в функциональную в данном случае курсовые разницы отражаются в ПСД. Курсовой убыток равен 10.

Пересчет данных о деятельности иностранного подразделения

МСФО 21 (п.44-49) содержит указания, каким образом должен производиться пересчет данных о деятельности иностранного подразделения при включении его в консолидированную финансовую отчетность (консолидация или методом долевого участия). В данной статье я этот вопрос не рассматриваю, так как коротко это не опишешь, а если останавливаться подробно, то для этого нужно писать отдельную статью.

Примеры решения задач экзамена Дипифр

Ниже приведены решения двух задач экзамена Дипифр. Ситуационные задачи по МСФО 21 выносились на экзамен Дипифр два раза: в июне 2013 и в июне 2014. Есть вероятность, что задача по этой теме появится на экзамене и в июне 2015 года.
Для того, чтобы данный текст был полезен не только слушателям курсов Дипифр, я немного изменила условие задачи: заменила доллар на рубль. Предположим, что речь идет о российской компании. В первом примере рассматривается покупка оборудования (немонетраный актив) за иностранную валюту, во втором случае — получение займа (монетарное обязательство).

Простая задача — Дипифр, июньская сессия 2014 года, №4

Как Вам известно, 1 января 2014 года мы купили оборудование за 2 миллиона крон. На эту дату обменный курс был 10 крон за 1 рубль. Мы не должны оплачивать покупку до 30 июня 2014 года. Крона укрепилась по отношению к рублю за три месяца, следующие за покупкой, и к 31 марта 2014 года обменный курс был 8 крон за 1 рубль. Я думал, что эти колебания валютного курса не повлияют на нашу финансовую отчетность, поскольку мы имеем актив и обязательство, выраженные в кронах, и это изначально была одна и та же сумма. Мы начисляем износ этого оборудования в течение четырех лет, поэтому, разумеется, исходящие остатки в будущем году будут отличаться. Я кое-что услышал на семинаре, но не вполне уяснил, и это заставляет меня думать, что я могу ошибаться. Пожалуйста, объясните влияние этой операции на нашу финансовую отчетность за год, заканчивающийся 31 марта 2014 года. (7 баллов)

Решение задачи

1) Приобретение оборудования за кроны является операцией в иностранной валюте. При первоначальном признании эта операция должна учитываться по курсу, действовавшему на дату операции: 10 крон за 1 рубль.

2) Таким образом, в отчетности Омеги на 1 января 2014 года будет отражено основное средство и кредиторская задолженность в сумме 2,000,000 крон/10 = 200,000 рублей. Проводка:

3) Через три месяца компания должна подготовить отчетность. На 31 марта 2014 года оборудование уже введено в эксплуатацию и амортизируется, а кредиторская задолженность еще не погашена. Сначала разберемся с кредиторской задолженностью.

4) Кредиторская задолженность – это монетарная статья, так как она подлежит выплате денежными средствами. Согласно МСФО 21 монетарные статьи при последующем учете переводятся по курсу закрытия, т.е. по тому курсу, который действует на отчетную дату.

5) На 31 марта 2014 года курс закрытия равен 8 крон за 1 рубль, таким образом в отчетности должна быть отражена кредиторская задолженность в сумме: 2,000,000 крон/8 = 250,000 рублей.

6) Возникает курсовая разница, так как в учете наша кредиторская задолженность отражена по первоначальному курсу на дату покупки — 200,000 рублей. Чтобы отразить изменение обменного курса кроны к рублю за два месяца нужно сделать проводку по кредиту задолженности на сумму 250,000 — 200,000 = 50,000 рублей.

В итоге мы получим:

• Дт Основное средство Кт Кредиторская задолженность — 200,000
• Дт Курсовой убыток Кт Кредиторская задолженность — 50,000

7) Таким образом, сальдо кредиторской задолженности на отчетную дату будет равно 250,000 рублей, что соответствует стоимости 2 миллионов крон по курсу на эту дату.

8) Понять убыток это будет или прибыль легко: нам потребовалось увеличить счет обязательств, т.е. сделать кредит. Вторая сторона проводки — это дебет, а дебет ОПУ является убытком.

9) Основные средства относятся к немонетарным статьям баланса, так как они не подлежат выплате или получению денежными средствами. Согласно МСФО 21 немонетарные статьи переводятся в функциональную валюту по историческому курсу, т.е. по тому курсу, по которому они были приняты к учету (10 крон за 1 рубль). В отношении немонетарных статей курсовые разницы не возникают.

В отношении основных средств в этой задаче требуется только начислить амортизацию за три месяца:

200,000/4 года * 3/12 = 12,500

ОФП на 31.03.14

• Основное средство: 200,000 – 12,500 = 187,500
• Кредиторская задолженность – 250,000

ОСД за год, закончившийся 31.03.14

• Амортизация – (12,500)
• Курсовой убыток – (50,000)

Задача №2 — Дипифр, июньская сессия 2013 года, №2а (упрощенная, без издержек по займу)

Компания «Дельта» составляет свою финансовую отчетность ежегодно по состоянию на 31 марта. Функциональной валютой «Дельты» является доллар. За год, закончившийся 31 марта 2013 года, произошли следующие события:

а) 1 апреля 2012 года «Дельта» получила заем от европейских инвесторов. Инвесторы подписались на 50 млн. облигаций номиналом 1 евро, по номиналу. Выплаты процентов производятся ежегодно 31 марта в размере 4 млн. евро, начиная с 31 марта 2013 года. Заем подлежит погашению в евро 31 марта 2022 года выше номинальной стоимости, а эффективная годовая процентная ставка по данному займу равна 10%. Надлежащим способом оценки для данного займа является учет по амортизируемой стоимости. Соответствующие валютные курсы приведены ниже:

• 1 апреля 2012 года – 1 евро = 1.40 доллара.
• 31 марта 2013 года – 1 евро = 1.45 доллара.
• Средний курс за год, закончившийся 31 марта 2013 года – 1 евро = 1.42 доллара.

Задание: Объясните и покажите, каким образом данное событие будет отражаться в финансовой отчетности компании «Дельта» за год, закончившийся 31 марта 2013 года.

Решение

1) Учет операций в иностранной валюте регулируется МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют».

2) МСФО вводит понятие монетарных и немонетарных статей. Монетарные статьи – это а) денежные средства в валюте или б) активы и обязательства, которые подлежат получению или выплате денежными средствами.

3) Облигационный заем – это монетарная статья.

4) Пересчет монетарных статей в функциональную валюту производится:

• а) при первоначальном признании – по курсу на дату операции
• б) при последующем признании – по курсу на отчетную дату
• в) проценты по займу — по среднегодовому курсу за период
• г) курсовые разницы признаются в ОПУ

Таким образом:

5) При первоначальном признании операция в иностранной валюте (евро) учитывается в функциональной валюте (доллар) по курсу на дату совершения операции:

50,000*1,40 = 70,000.

6) Финансовые расходы учитываются по среднему курсу за период, поскольку они накапливаются на протяжении периода времени:

• 50,000*10% = 5,000
• 5,000*1,42 = 7,100

7) Фактическая выплата процентов в конце года 31 марта пересчитывается по курсу на конец периода: 4,000*1,45 = 5,800.

Проводки:

• Дт Денежные средства Кт Финансовое обязательство — 70,000
• Дт Финансовый расход Кт Финансовое обязательство — 7,100
• Дт Финансовое обязательство Кт Денежные средства — 5,800

70,000+7,100 — 5,800 = 71,300

8) В отчетности должна быть отражена задолженность по облигационному займу по действующему обменному курсу на отчетную дату, то есть:

51,000*1,45 = 73,950

9) Разница между 73,950 и 71,300 и будет курсовой разницей

73,950 — 71,300 = 2,650

Это будет курсовой убыток, так как обменный курс евро упал, и необходимо прокредитовать обязательство (и стало быть продебетовать ОПУ)

Входящее		Выплата	Подитог	Курсовая	Исходящее

9) Курсовая разница будет являться убытком, так как необходимо прокредитовать наше обязательство:

Дт Курсовой Убыток ОПУ Кт Финансовое обязательство — 2,650

ОФП на 31.03.13

Финансовое обязательство – 73,950

ОСД за год, закончившийся 31.03.13

• Финансовые расходы – (7,100)
• Курсовой убыток (ОПУ) – (2,650)

3 Настоящий стандарт применяется: [сноска опущена]

Информация об изменениях:

(a) для учета операций и остатков по операциям, деноминированных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";

(b) для перевода результатов и финансового положения иностранных предприятий, включенных в финансовую отчетность предприятия путем консолидации или через применение метода долевого участия;

(c) при переводе результатов работы предприятия и его финансового положения в валюту представления отчетности.

Информация об изменениях:

4 Ко многим производным инструментам в иностранной валюте применяется МСФО (IFRS) 9 и, следовательно, такие инструменты исключены из сферы применения настоящего стандарта. Однако производные инструменты в иностранной валюте, на которые не распространяется действие МСФО (IFRS) 9 (например, некоторые производные инструменты в иностранной валюте, включенные в другие контракты), входят в сферу применения настоящего стандарта. Кроме того, настоящий стандарт применяется в случаях, когда предприятие переводит относящиеся к производным инструментам суммы из своей функциональной валюты в валюту представления отчетности.

Информация об изменениях:

5 Настоящий стандарт не применяется к учету хеджирования в отношении статей в иностранной валюте, в том числе к хеджированию чистой инвестиции в иностранное подразделение. Для учета хеджирования применяется МСФО (IFRS) 9 .

6 Настоящий стандарт применяется для представления финансовой отчетности предприятия в иностранной валюте и устанавливает требования, при соблюдении которых полученная финансовая отчетность будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS). Настоящий стандарт также определяет информацию, подлежащую раскрытию при переводе финансовой информации в иностранную валюту без соблюдения этих требований.

7 Настоящий стандарт не применяется при представлении в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате операций в иностранной валюте, а также при переводе денежных потоков иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств").

Определения

8 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях: Курс закрытия - текущий обменный курс на конец отчетного периода

Курсовая разница - разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

Обменный курс валют - соотношение при обмене одной валюты на другую.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

Иностранная валюта - любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия.

Иностранное подразделение - предприятие, являющееся дочерним, ассоциированным, совместным предприятием, либо подразделение отчитывающегося предприятия, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающегося предприятия.

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность.

Группа - материнское предприятие и все его дочерние предприятия.

Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Чистые инвестиции в иностранное подразделение - доля участия отчитывающегося предприятия в чистых активах данного иностранного подразделения.

Валюта представления отчетности - валюта, в которой представляется финансовая отчетность. Текущий обменный курс - обменный курс валют при немедленной поставке.

Дальнейшее уточнение определений

Функциональная валюта

9 Основная экономическая среда, в которой предприятие осуществляет свою деятельность - экономическая среда, в которой оно зарабатывает и использует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты предприятие должно учитывать следующее:

(a) валюту:

(i) которая больше всего влияет на цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены и производятся расчеты за продажу товаров и услуг его производства);

(ii) страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют продажные цены на товары и услуги.

(b) валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг предприятия (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчеты);

10 Для подтверждения определения функциональной валюты предприятия также могут использоваться следующие факторы:

(a) валюта средств, поступающих от деятельности по финансированию (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов).

(b) валюта, в которой хранятся денежные средства от операционной деятельности.

11 При определении функциональной валюты иностранного подразделения и того, совпадает ли она с функциональной валютой отчитывающегося предприятия (отчитывающееся предприятие в данном контексте - это предприятие, имеющее иностранное подразделение в виде дочернего предприятия, филиала, ассоциированного предприятия или совместной деятельности), следует учитывать следующие дополнительные факторы:

(a) является ли иностранное подразделение лишь расширением операций отчитывающегося предприятия или же она осуществляется со значительной степенью самостоятельности. Примером расширения операций отчитывающегося предприятия может быть случай, когда иностранное подразделение осуществляет только продажу товаров, импортированных у отчитывающегося предприятия, и перечисление ему выручки. Примером в значительной степени самостоятельной деятельности может быть случай, когда иностранное подразделение связано с накоплением денежных средств и прочих монетарных статей, несением расходов, получением доходов и привлечением заемных средств, главным образом, в местной валюте.

(b) представляет ли объем операций с отчитывающимся предприятием большую (или небольшую) часть в общем объеме иностранного подразделения.

(c) оказывают ли потоки денежных средств иностранного подразделения прямое влияние на потоки денежных средств отчитывающегося предприятия, а также имеются ли в наличии денежные средства, подлежащие перечислению в пользу отчитывающегося предприятия.

(d) достаточны ли потоки денежных средств иностранного подразделения для обслуживания существующих и обоснованно ожидаемых долговых обязательств без привлечения средств отчитывающегося предприятия.

12 Если указанные выше показатели не позволяют сделать однозначный вывод, и выбор функциональной валюты не очевиден, руководство предприятия на основании собственного суждения определяет функциональную валюту, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств. При применении этого подхода руководство рассматривает в качестве приоритетных первичные показатели, приведенные в пункте 9 , и только после этого - показатели, указанные в пунктах 10 и , предназначенные для предоставления дополнительных обоснований при определении функциональной валюты предприятия.

13 Функциональная валюта предприятия отражает операции, события и обстоятельства, относящиеся к предприятию. Таким образом, после определения функциональная валюта остается неизменной, исключение составляют случаи появления изменений в базовых операциях, событиях и обстоятельствах.

14 Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, финансовая отчетность предприятия трансформируется в соответствии с МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике". Предприятие не может избежать перерасчета в соответствии с МСФО (IAS) 29, приняв в качестве функциональной валюты какую-либо валюту, отличающуюся от функциональной валюты, определенной в соответствии с настоящим стандартом (например, функциональную валюту материнского предприятия).

Чистые инвестиции в иностранное подразделение

15 У предприятия может быть монетарный актив к получению от иностранного подразделения или монетарное обязательство к выплате иностранному подразделению. Монетарная статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет, по сути, является частью чистых инвестиций предприятия в иностранное подразделение и учитывается в соответствии с пунктами 32 и . К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочные дебиторские задолженности и займы. К ним не относятся торговые дебиторские и кредиторские задолженности.

15А Предприятием, имеющим монетарную статью к получению от иностранного подразделения или к выплате иностранному подразделению, описанную в пункте 15 , может быть любое дочернее предприятие группы. Например, у предприятия есть два дочерних предприятия, А и В. Дочернее предприятие В является иностранным подразделением. Дочернее предприятие А предоставляет займ дочернему предприятию В. Задолженность по займу, предоставленному дочерним предприятием А дочернему предприятию В, будет отражаться в составе чистой инвестиции предприятия в дочернее предприятие В, если погашение займа в обозримом будущем не планируется и, вероятно, не произойдет. Это будет справедливо и в случае, если дочернее предприятие А само является иностранным подразделением.

Монетарные статьи

16 Существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Подобным образом, монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

17 При подготовке финансовой отчетности каждое предприятие - самостоятельное предприятие, предприятие с иностранным подразделением (например, материнское предприятие) или иностранное подразделение (например, дочернее предприятие или представительство) - определяет свою функциональную валюту в соответствии с пунктами 9-14 . Предприятие переводит статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отражает результаты такого перевода в соответствии с пунктами 20-37 и .

18 Многие отчитывающиеся предприятия представляют собой ряд отдельных предприятий (например, группа состоит из материнского предприятия и одного или нескольких дочерних предприятий). Предприятия разных видов, независимо от того, входят ли они в состав группы или нет, могут иметь инвестиции в ассоциированные предприятия или в совместную деятельность. У них также могут быть филиалы. Результаты работы и финансовое положение каждого из предприятий, входящих в отчитывающееся предприятие, необходимо перевести в валюту, в которой отчитывающееся предприятие представляет свою финансовую отчетность. Настоящий стандарт позволяет принимать любую валюту (или валюты) в качестве валюты представления отчетности отчитывающегося предприятия. Результаты работы и финансовое положение каждого отдельного предприятия в отчитывающемся предприятии, чья функциональная валюта отличается от валюты представления отчетности, переводятся в соответствии с пунктами 38-50 .

19 Настоящий стандарт также позволяет самостоятельным предприятиям, подготавливающим финансовую отчетность, или предприятиям, подготавливающим отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность", представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отчетности предприятия отличается от функциональной валюты, результаты его работы и финансовое положение также переводятся в валюту представления отчетности в соответствии с пунктами 38-50 .

Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте

Первоначальное признание

20 Операция в иностранной валюте - это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, в том числе операции, которые предприятие проводит при:

(a) приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;

(b) займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в иностранной валюте;

(c) ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной валюте.

22 Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). На практике часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применен ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществленным в течение соответствующего периода. Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применять средний курс за период нецелесообразно.

Отражение в отчетности на дату окончания последующих отчетных периодов

23 На конец каждого отчетного периода:

Информация об изменениях:

(c) немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

24 Балансовая стоимость статьи определяется с учетом требований других применяемых стандартов. Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или по исторической стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Независимо от того, каким образом определяется балансовая стоимость - исходя из справедливой стоимости или на основании исторической стоимости, - если получена сумма в иностранной валюте, в дальнейшем ее нужно перевести в функциональную валюту в соответствии с настоящим стандартом.

25 Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сравнения двух или более сумм. Балансовой стоимостью запасов, например, является наименьшая из двух величин - себестоимость или чистая стоимость возможной продажи, - в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы". Подобным образом, в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" балансовая стоимость актива, для которого существуют признаки обесценения, должна равняться наименьшей из сумм: его балансовой стоимости до учета возможных убытков от обесценения или его возмещаемой сумме. Если такой актив является немонетарным и оценен в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сравнения:

В результате такого сравнения может возникнуть ситуация, когда убыток от обесценения признается в функциональной валюте, но не признается в иностранной валюте, или наоборот.

26 При наличии нескольких обменных курсов валют используется обменный курс, по которому могли бы производиться расчеты по будущим потокам денежных средств, связанных с данной операцией или остатком по такой операции, если бы такие потоки денежных средств возникли на дату определения стоимости. Если одну валюту временно невозможно обменять на другую, следует применять первый же курс, по которому можно будет выполнить обмен.

Признание курсовых разниц

Информация об изменениях:

29 Если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же учетном периоде, в каком проведена операция, вся курсовая разница признается в этом периоде. Однако если расчет по операции происходит в следующем учетном периоде, курсовая разница, признаваемая в каждом из периодов до даты расчета, определяется изменением обменных курсов валют в каждом из периодов.

30 Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода. Напротив, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прибыли или убытка.

31 Другие стандарты требуют, чтобы некоторые прочие доходы и убытки признавались в составе прочего совокупного дохода. Например, МСФО (IAS) 16 требует, чтобы некоторые прочие доходы и убытки, возникающие при переоценке основных средств, признавались в составе прочего совокупного дохода. Если такой актив оценен в иностранной валюте, пункт 23 (с) настоящего стандарта предписывает, чтобы сумма после переоценки переводилась по курсу обмена на дату, когда была определена стоимость, что приводит к курсовой разнице, которая также признается в составе прочего совокупного дохода.

32 Курсовые разницы, возникающие в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистой инвестиции отчитывающегося предприятия в иностранное подразделение (см. пункт 15), признается в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности отчитывающегося предприятия или в отдельной финансовой отчетности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая). В финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающееся предприятие (например, в консолидированной финансовой отчетности, если иностранное предприятие является дочерним предприятием), такие курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава капитала в состав прибыли или убытка после выбытия чистой инвестиции в соответствии с пунктом 48 .

33 Если монетарная статья является компонентом чистой инвестиции отчитывающегося предприятия в иностранное подразделение и номинирована в функциональной валюте отчитывающегося предприятия, в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения возникает курсовая разница в соответствии с пунктом 28 . Если такая статья номинирована в функциональной валюте иностранного подразделения, курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающегося предприятия в соответствии с пунктом 28. Если такая статья номинирована в валюте, отличающейся от функциональной валюты как отчитывающегося предприятия, так и иностранного подразделения, курсовая разница в соответствии с пунктом 28 возникает и в отдельной финансовой отчетности отчитывающегося предприятия, и в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения. Такая курсовая разница признается в составе прочего совокупного дохода в финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающееся предприятие (т.е. финансовая отчетность, в которой отчетность иностранного подразделения консолидируется или учитывается с использованием метода долевого участия).

34 Если предприятие ведет свой учет в валюте, отличающейся от его функциональной валюты, на момент подготовки финансовой отчетности все суммы переводятся в функциональную валюту в соответствии с пунктами 20-26 . Это позволяет получить в функциональной валюте те же суммы, которые были бы получены, если б соответствующие статьи учитывались в функциональной валюте изначально. Например, монетарные статьи переводятся в функциональную валюту с использованием курса закрытия, а немонетарные статьи, которые учитываются по исторической стоимости, переводятся по обменному курсу валют на дату операции, в результате которой они были признаны.

Изменение функциональной валюты

35 При изменении функциональной валюты предприятие применяет процедуры перевода, связанные с новой функциональной валютой, перспективно, с даты такого изменения.

(b) доходы и расходы для каждого отчёта, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход, (т.е. включая сравнительные данные) переводятся по обменным курсам валют на даты соответствующих операций; и

40 На практике перевода статей доходов и затрат часто используется обменный курс валют, который приблизительно равен фактическому курсу на даты операций: например, средний курс за период. Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применять средний курс за период нецелесообразно.

41 Курсовые разницы, упомянутые в пункте 39 (с) , являются результатом:

(b) перевода входящей суммы чистых активов по курсу закрытия, который отличается от предыдущего курса закрытия.

Эти курсовые разницы не признаются в отчете о прибыли и убытках, поскольку изменения обменных курсов валют оказывают лишь незначительное непосредственное влияние (или не оказывают никакого влияния) на текущие и будущие потоки денежных средств от операционной деятельности. Кумулятивная сумма курсовых разниц представляется в отдельном компоненте капитала до выбытия иностранного подразделения. Если курсовая разница касается деятельности иностранного подразделения, которая консолидирована, но не находится в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при переводе и относящиеся к неконтролирующей доле держателей, рассчитываются и признаются в консолидированном отчете о финансовом положении как компонент неконтролирующей доли.

42 Результаты работы и финансовое положение предприятия, функциональная валюта которого является валютой гиперинфляционной экономики, переводится в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

(b) если суммы переводятся в валюту, которая не является валютой гиперинфляционной экономики, в качестве сравнительной информации используются данные, представленные как данные за текущий год в соответствующей финансовой отчетности за прошлый год (т. е. без корректировки на последующие изменения уровня цен или обменных курсов валют).

43 Если функциональной валютой предприятия является валюта гнперинфляционной экономики, прежде чем применить метод перевода, описанный в пункте 42 , предприятие должно трансформировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29 ; последнее не относится к сравнительным данным, переведенным в валюту экономики, не являющейся гиперинфляционной (см. пункт 42 (b)). Если экономика перестает быть гиперинфляционной и предприятие более не трансформирует свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, для перевода в валюту представления оно должно использовать в качестве исторической стоимости суммы, трансформированные до уровня цен, существовавшего на момент, когда предприятие перестало трансформировать свою финансовую отчетность.

Перевод данных о деятельности иностранного подразделения

45 Объединение результатов и финансового положения иностранного подразделения с результатами и финансовым положением отчитывающегося предприятия происходит по обычным правилам консолидации, включая устранение внутригрупповых остатков и внутригрупповых операций дочернего предприятия (см. МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчётность"). При этом внутригрупповой монетарный актив или обязательство (краткосрочное или долгосрочное) нельзя устранить относительно соответствующего внутригруппового обязательства или актива, не показав результаты валютных колебаний в консолидированной финансовой отчетности. Это связано с тем, что монетарная статья предусматривает обязательство конвертировать одну валюту в другую, и в результате валютных колебаний отчитывающееся предприятие может получить доход или понести убытки. Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности отчитывающегося предприятия такая курсовая разница будет и далее признаваться в прибыли или убытке или, если курсовая разница возникла при обстоятельствах, описанных в пункте 32 , будет включаться в состав прочего совокупного дохода до момента выбытия иностранного подразделения.

Информация об изменениях:

46 Если дата финансовой отчетности иностранного подразделения отличается от отчетной даты отчитывающегося предприятия, иностранное подразделение часто готовит дополнительную финансовую отчетность на отчетную дату отчитывающегося предприятия. Если это не выполняется, МСФО (IFRS) 10 разрешает использовать другую дату отчетности при условии, что разница не превышает трех месяцев и что были сделаны корректировки на все существенные операции, проведенные между двумя отчетными датами. В таком случае активы и обязательства иностранного подразделения переводятся по обменному курсу валют на конец отчетного периода такого иностранного подразделения. По существенным изменениям обменных курсов за период до отчетной даты отчитывающегося предприятия проводятся корректировки в соответствии с МСФО (IFRS) 10. Такой же подход применяется при использовании метода долевого участия в отношении ассоциированных и совместных предприятий в соответствии с МСФО (IAS) 28 (с поправками 2011 г.).

47 Гудвил, возникающий при приобретении иностранного подразделения, а также какие-либо корректировки справедливой стоимости в отношении балансовой стоимости активов и обязательств, возникающих в результате приобретения такого иностранного подразделения, рассматриваются как активы и обязательства иностранного подразделения. Следовательно, они должны быть выражены в функциональной валюте иностранного подразделения и переведены по курсу закрытия, в соответствии с пунктами 39 и .

Выбытие или частичное выбытие иностранного подразделения

48 При выбытии иностранного подразделения накопленная сумма курсовых разниц, касающихся этого иностранного подразделения, признанная в составе прочего совокупного дохода и аккумулированная как отдельный компонент капитала, должна реклассифицироваться из состава капитала в прибыль или убыток (как корректировка при классификации) при признании прибыли или убытка от выбытия (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (в редакции 2007 г.)).

48А Помимо выбытия полной доли предприятия в иностранном подразделении, следующие частичные выбытия учитываются как выбытия:

(a) когда частичное выбытие включает в себя потерю контроля над дочерним предприятием, в состав которого входит иностранное подразделение, не зависимо от того, сохраняет ли предприятие неконтролирующую долю в своем бывшем дочернем предприятии после частичного выбытия; и

(b) когда оставшаяся доля после частичного выбытия доли в совместной деятельности или частичного выбытия доли в ассоциированном предприятии, в состав которого входит иностранное подразделение, является финансовым активом, в состав которого входит иностранное подразделение.

48В При выбытии дочернего предприятия, в состав которого входит иностранное подразделение, в отношении кумулятивной суммы курсовых разниц, относящихся к данному иностранному подразделению, которая была отнесена на неконтролирующие доли, должно быть прекращено признание, но она не подлежит реклассификации в состав прибыли или убытка.

48С При частичном выбытии дочернего предприятия, в состав которого входит иностранное подразделение, предприятие должно перевести пропорциональную долю кумулятивной суммы курсовых разниц, признанную в составе прочего совокупного дохода, на неконтролирующие доли в данном иностранном подразделении. При любых других случаях частичного выбытия иностранного подразделения, предприятие должно реклассифицировать в состав прибыли или убытка только пропорциональную долю кумулятивной суммы курсовых разниц, признанных в составе прочего совокупного дохода.

48D Частичное выбытие доли предприятия в иностранном подразделении - это любое уменьшение непосредственной доли участия предприятия в иностранном подразделении, за исключением тех случаев уменьшения, которые описаны в пункте 48А как учитываемые в качестве выбытий.

49 Предприятие может избавиться от своей доли в иностранном подразделении путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или оставления такого предприятия, полностью или частично. Списание балансовой стоимости иностранного подразделения, вне зависимости от того, произошло ли это из-за убытков самого подразделения или из-за обесценения, признанного инвестором, не представляет собой частичное выбытие. Соответственно, никакая часть прибыли или убытка от курсовой разницы, признанная в составе прочего совокупного дохода, не реклассифицируется в прибыль или убыток на момент списания.

Налоговые последствия всех курсовых разниц

50 Прочие доходы и убытки от операций в иностранной валюте и курсовые разницы, которые возникают при переводе результатов работы и финансового положения предприятия (включая иностранное подразделение) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. К таким налоговым последствиям применяется МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Если организация заключает сделки в иностранной валюте, в ее состав входят иностранные подразделения или организация представляет свою финансовую отчетность в иностранной валюте, возникает необходимость в отражении операций в иностранной валюте, показателей иностранного подразделения в отчетности, а также пересчета финансовой отчетности в валюту представления. Какой обменный курс применять и как отражать влияние изменений обменных курсов в финансовой отчетности? На эти и другие вопросы призван ответить Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Данный стандарт был введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

Отражение операций в иностранных валютах в функциональной валюте

Для целей применения IAS 21 Влияние изменений обменных курсов валют различают понятия «функциональная валюта», «иностранная валюта» и «валюта представления отчетности».

Функциональная валюта – это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация ведет свою деятельность.

Иностранная валюта – это валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Валюта представления отчетности – это валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Операции в иностранной валюте при первоначальном признании учитываются в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции. Датой операции считается дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО. Если обменный курс существенно не колеблется, для удобства можно использовать средний курс за неделю или даже месяц.

Для целей последующей оценки важно различать монетарные и немонетарные статьи.

Монетарные статьи – это единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц (деньги в кассе и на счетах, дебиторская и кредиторская задолженность). Соответственно, иные статьи будут немонетарными (например, запасы, основные средства).

На конец каждого отчетного периода:

• монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату;
• немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату операции;
• немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

Признание курсовых разниц

Курсовые разницы, которые возникают при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей, в общем случае признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.

Пересчет в валюту представления отчетности

Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты организации, организация пересчитывает свои результаты и финансовое положение в валюту представления отчетности. Например, для представления консолидированной финансовой отчетности, когда в группу входят организации с разными функциональными валютами.

Порядок пересчета следующий:

• активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату;
• доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты соответствующих операций;
• все возникающие в результате пересчета курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.

Раскрытие информации

В своей финансовой отчетности организация в общем случае должна раскрывать:

• сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытка;
• чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода.

Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты, этот факт необходимо указать, а также раскрыть информацию о функциональной валюте и о причинах использования другой валюты представления отчетности.

Если отчитывающаяся организация либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающейся организации, меняет свою функциональную валюту, необходимо раскрыть факт изменения и его причины.