Представительские расходы в налоговом учете нужно нормировать. Предельная сумма, которую организация может признать при расчете прибыли, составляет 4 процента от общей величины ее расходов на оплату труда за соответствующий отчетный или налоговый период (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). К представительским относятся расходы (абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ):

— на проведение официального приема — завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия для представителей организаций и официальных лиц принимающей компании, участвующих в переговорах;

— транспортное обслуживание этих лиц, то есть на доставку их к месту проведения представительского мероприятия и обратно;

— буфетное обслуживание во время переговоров;

— оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Кроме того, в составе представительских могут быть учтены аналогичные расходы на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров, правления или иного руководящего органа организации (п. 2 ст. 264 НК РФ). Рассмотрим, когда налоговый учет представительских расходов вызывет споры с инспекторами.

Проведение встречи с клиентом — физическим лицом

Списывать затраты на такую встресу рискованно. Несмотря на то что это не является ошибкой, возможно, налоговики при проверке исключат данные расходы. Дело в том, что в пункте 2 статьи 264 НК РФ речь идет о расходах на прием и обслуживание только представителей других организаций. Ни партнеры, являющиеся индивидуальными предпринимателями, ни клиенты — физические лица в этом пункте не упоминаются. Формально получается, что затраты на проведение переговоров с указанными лицами нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Однако Минфин России неоднократно указывал, что к представительским также могут относиться расходы на проведение переговоров с физическими лицами — клиентами организации (например, письма от 27.05.09 № 03-03-06/1/351 и от 27.03.09 № 03-03-06/2/64). Ведь и с ними также необходимо налаживать и поддерживать деловые отношения, что не менее сложно, чем с юридическими лицами.

Деловая встреча с должностными лицами своего же филиала

Суды отмечают, что расходы, связанные с приемом работников филиалов и обособленных подразделений организации, хотя и прибывших в головной офис для решения производственных вопросов, не являются представительскими. Ведь к таковым относятся исключительно расходы на официальный прием или обслуживание представителей других организаций или участников, прибывших на заседания совета директоров, правления или иного руководящего органа общества (п. 2 ст. 264 НК РФ).

В связи с этим суды приходят к выводу, что расходы на проведение переговоров с представителями своих же филиалов при расчете налога на прибыль не учитываются (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.06 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1). Тем не менее при наличии подтверждающих документов и связи с деятельностью организации, направленной на получение дохода, представляется возможным признать спорные затраты в налоговом учете, например, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих обоснованных расходов.

Переговоры с потенциальным контрагентом, если договор так и не был заключен

Учет расходов в таком случае не является ошибкой. В Налоговом кодексе указано, что к представительским относятся расходы на официальный прием и обслуживание участников переговоров, целью которых может являться не только поддержание взаимного сотрудничества, но и установление контактов (подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом возможность налогового учета представительских расходов в таком случае не ставится в зависимость от результатов деловой встречи.

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.09 № А48-2871/08-18). Арбитры чаще всего отмечают, что подписанные по итогам переговоров договоры или соглашения не относятся к первичным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения фактически произведенных представительских расходов. Значит, налоговики не вправе требовать подобные документы в качестве подтверждающих для данных затрат.

Билеты на концерт, в театр или музей для лиц, участвовавших в переговорах

Расходы на организацию развлечений и отдыха, в частности стоимость билетов в театры, музеи, кинотеатры, на концерты, экскурсии и другие развлекательные мероприятия, не относятся к представительским (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Следовательно, такие затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Минфин России также отмечает, что расходы на фуршет, выступление артистов, организацию прогулки на теплоходе в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части, не учитываются при расчете налога на прибыль ().

Оплата гостиницы для иногородних или иностранных деловых партнеров

По мнению Минфина России, затраты на проживание гостей, прибывших на официальную встречу, не учитываются при расчете налога на прибыль. Ведь этот вид представительских расходов не упоминается в пункте 2 статьи 264 НК РФ (письмо от 01.12.11 № 03-03-06/1/796). Такой же точки зрения придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 18.04.07 № 04-1-02/306@).

Однако суды разрешают признавать указанные расходы, причем нередко именно в составе представительских. Понятие официального приема и обслуживания деловых партнеров в Налоговом кодексе не конкретизировано. Указанные термины имеют широкое значение и могут, по мнению судей, включать в том числе и гостиничное обслуживание или обеспечение другим жильем лица, прибывшего из другого города или из-за границы (постановления ФАС Западно-Сибирского от 01.03.07 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) и Северо-Западного от 17.05.04 № А56-21571/03 округов).

Другой вариант учета расходов на проживание иногородних или иностранных деловых партнеров, поддерживаемый арбитражными судами, — включение их в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановления ФАС Московского от 23.05.11 № КА-А40/4584-11 и Уральского от 08.11.05 № Ф09-4994/05-С7 округов).

Таким образом, если организация готова защищать свои интересы в суде, она может признать при расчете налога на прибыль расходы на оплату проживания иногородних или иностранных бизнес-партнеров. Очевидно, что проще относить их к прочим обоснованным расходам, поскольку в этом случае компании не придется составлять целый ряд дополнительных подтверждающих документов.

Отсутствие сметы на проведение мероприятия

Это не ошибка, но менее отсутствие указанного документа может привести к разногласиям с налоговиками. Проблема в том, что четкий перечень документов, подтверждающих представительские расходы, Налоговым кодексом не установлен. Их примерный перечень можно найти лишь в письмах Минфина России, и смета представительских расходов упоминается в этом перечне.

Инспекторы на местах нередко настаивают на том, что рекомендованный Минфином России пакет подтверждающих документов является обязательным. Следовательно, отсутствие хотя бы одного из них влечет отказ в признании представительских расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.06 № 21-11/113019@). Причем налоговики обычно требуют, чтобы смета была составлена на каждое представительское мероприятие в отдельности.

Какие документы необходимы для подтверждения представительских расходов

По мнению Минфина России, чтобы подтвердить представительские расходы, компании потребуются (письма от 01.11.10 № 03-03-06/1/675 , от 22.03.10 № 03-03-06/4/26 и от 13.11.07 № 03-03-06/1/807):

— приказ или распоряжение руководителя организации о проведении представительского мероприятия;

— смета представительских расходов;

— первичные документы, подтверждающие приобретение товаров и услуг сторонних исполнителей, использованных для представительских целей (договоры, счета, товарные накладные, заявки, наряд-заказы, акты о выполнении работ или оказании услуг, счета-фактуры, кассовые и товарные чеки, другие платежные документы);

— отчет о фактически осуществленных расходах по проведенным представительским мероприятиям. В нем отражаются цели и результаты этих мероприятий, а также указывается общая сумма расходов на их проведение.

Суды же приходят к выводу, что для подтверждения представительских расходов наличие сметы необязательно. Ведь эти расходы можно подтвердить и другими бумагами, прежде всего первичными документами на приобретение товаров и услуг для представительских целей (постановление ФАС Уральского округа от 23.08.11 № Ф09-4143/11).

Компания списала представительские расходы сверх норматива

Предположим, посчитав, что величина норматива по итогам года составит большую сумму, организация уже в I квартале признала всю сумму понесенных представительских расходов, хотя она и превышала 4% от величины расходов на оплату труда за этот квартал. Так делать ни в коем случае не стоит.

Предельный размер представительских расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, определяется по итогам каждого отчетного периода (п. 2 ст. 264 и п. 3 ст. 318 НК РФ). То есть он рассчитывается нарастающим итогом с начала года на конец I квартала, 1-го полугодия и 9 месяцев года. Окончательная величина норматива определяется на конец календарного года, то есть на 31 декабря.

Действительно, представительские расходы, осуществленные в I квартале, но не признанные в этом периоде из-за того, что превысили предельную величину, впоследствии могут быть частично или даже полностью включены в расходы. Но до окончания 1-го полугодия, 9 месяцев или календарного года нельзя с уверенностью утверждать, что это произойдет.

Следовательно, по итогам каждого отчетного периода, а затем и года организация должна рассчитать норматив представительских расходов и определить сумму, которую она вправе учесть при расчете налога на прибыль за соответствующий период. Досрочное признание представительских расходов, например, исходя из фонда оплаты труда за прошлый год недопустимо. Это прямо следует из норм НК РФ.

Учет прошлогодних представительских расходов

Остаток представительских расходов, не учтенных в том календарном году, в котором они были осуществлены, на следующий год не переносится. Ведь такая возможность Налоговым кодексом не предусмотрена. Более того, представительские расходы текущего года признаются в течение только этого года (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ).

В пункте 42 статьи 270 НК РФ также указано, что представительские расходы в части, превышающей их предельную величину за календарный год, при расчете налога на прибыль не учитываются. Значит, законных оснований для их переноса на следующий год нет.

Вычет НДС по представительским расходам

Возможна такая ситуация, когда организация приняла к вычету всю сумму НДС, относящуюся к представительским расходам, несмотря на то что часть из них не была учтена при расчете налога на прибыль из-за превышения величины норматива. Это будет ошибкой.

Чтобы принять к вычету НДС по представительским расходам, необходимо выполнить не только общие требования по применению вычетов, но и еще два дополнительных условия (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Во-первых, вычет НДС возможен лишь в отношении тех представительских расходов, которые учтены при расчете налога на прибыль. Например, расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний не относятся к представительским и в целях налогообложения не учитываются. Значит, НДС по таким расходам к вычету не принимается.

Во-вторых, НДС по расходам, нормируемым при расчете налога на прибыль, подлежит вычету также в размере, соответствующем нормативу (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). Получается, что организация вправе принять к вычету весь предъявленный по представительским расходам НДС только в том случае, если величина этих расходов не превысила 4% от фонда оплаты труда за отчетный период. И то лишь при условии, что соблюдены остальные обязательные для вычета НДС условия (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если же при расчете налога на прибыль компания признала только часть представительских расходов, не превышающую норматива, НДС по ним она принимает к вычету в соответствующей пропорции. По окончании следующих отчетных периодов того же года расходы могут перестать быть сверхнормативными. В том квартале, в котором организация признает их в налоговом учете, она вправе принять к вычету НДС с «доучтенных» представительских расходов. С этим теперь согласен и Минфин России (письмо от 06.11.09 № 03-07-11/285).

НДС по к сверхнормативным представительским расходам

Если включить эту сумму в прочие расходы, то это будет грубым нарушением Представительские расходы, превышающие установленный лимит в размере 4 процентов от суммы расходов организации на оплату труда, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ). Следовательно, и НДС, относящийся к ним, не может быть включен в прочие или иные расходы. Тем более что указанные суммы НДС не соответствуют критериям расходов (п. 1 ст. 252 и п. 49 ст. 270 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (

В условиях современного бизнеса все чаще организации в своей деятельности сталкиваются с учетом и оформлением представительских расходов, направленных на установление и развитие долгосрочных связей с партнерами по бизнесу. Елена Деревягина, менеджер группы бухгалтерских услуг аутсорсинговой компании Acsour , подробно разбирается, какие расходы могут быть отнесены к представительским, как их учитывать в бухгалтерском и налоговом учете и какие документы необходимы для их обоснования

Что такое представительские расходы

К представительским расходам относят затраты компании по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) организации.

Перечень расходов, относимых к представительским, является закрытым и закреплен в пункте 2 статьи 264 НК РФ, а именно:

1. Расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

2. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для лиц, указанных в пункте 1, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

3. Транспортное обеспечение доставки лиц, указанных в пунктах 1 и 2, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.

4. Буфетное обслуживание во время переговоров.

5. Расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Также в Налоговом кодексе уточняется, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний сотрудников.

Бухгалтерский учет представительских расходов

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», представительские расходы включаются в траты компании по обычным видам деятельности. Затраты на представительские расходы отражаются в составе общехозяйственных расходов или расходов на продажу, в зависимости от специфики деятельности организации. Рассмотрим ниже пример возможных проводок, регистрируемых при учете представительских расходов:

Дебет счета	Кредит счета
44 «Расходы на продажу»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Приняты к учету услуги (работы) по представительским расходам
26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	10 «Материалы»	Списаны материальные ценности, используемые при проведении представительского мероприятия (например, продукты питания для буфетного обслуживания)
26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	71 «Расчеты с подотчетными лицами»	Учтены представительские расходы, на основании авансового отчета лица, ответственного за проведение представительского мероприятия
90.02 «Себестоимость продаж»	44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы»	Представительские расходы учтены в себестоимости товара, работ, услуг

При должном документальном оформлении в бухгалтерском учете представительские расходы принимаются в полной сумме понесенных затрат. При этом порядок учета представительских расходов определяется учетной политикой организации.

Представительские расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (пункт 18 ПБУ 10/99). Датой их признания могут являться даты:

• утверждения руководителем организации авансового отчета лица, ответственного за проведение представительского мероприятия;
• утверждения отчета о проведении представительского мероприятия;
• подписания акта приема оказанных услуг, связанных с проведением представительского мероприятия.

Налоговый учет и нормирование представительских расходов

В налоговом учете, на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, организации вправе учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом включение представительских расходов в состав прочих расходов нормируется в размере, не превышающем 4 процента от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период (абзац 3 пункт 2 статьи 264 НК РФ). Состав расходов на оплату труда определен статьей 255 НК РФ, где используемая при нормировании величина определяется суммой расходов на оплату труда, которая признана организацией в целях налогообложения в соответствующем (отчетном) периоде.

Превышающая норматив сумма представительских расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитывается (пункт 42 статьи 270 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 264, статьи 315 НК РФ). Таким образом, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда, которая признается в целях налогообложения, может увеличиваться, а значит может изменяться и предельный размер представительских расходов, который будет учтен в целях налогового учета.

Важно обратить внимание на то, что представительские расходы могут быть учтены при определении размера базы по налогу на прибыль, если они соответствуют требованиям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а именно, иметь:

1. Экономическую обоснованность.
2. Документальное подтверждение.
3. Направленность на получение дохода.

Если проведенное представительское мероприятие не обладает вышеуказанными признаками, не носит официального характера, либо отсутствуют подтверждающие документы, расходы по проведению такого представительского мероприятия не учитываются для целей налогового учета.

Документальное оформление представительских расходов

Расходы по проведению представительских мероприятий, как и расходы по любому факту хозяйственной деятельности, должны оформляться первичными учетными документами (пункт 1 статьи 9 Федерального Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). На сегодняшний день актуальные нормативные акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформлять для включения представительских расходов в общие затраты, поэтому организации вправе самостоятельно определять порядок их документального оформления.

Для подтверждения представительских расходов рекомендуется иметь следующие документы, указанные в таблице ниже.

№п/п

Вид документа

Представительские расходы - проводки по ним будут рассмотрены в статье - это затраты на мероприятия по проведению встреч и переговоров с представителями сторонних компаний. Рассмотрим основные проводки и порядок документального отражения данных затрат.

Проводки по представительским расходам в бухучете

Практически каждая компания сталкивается с представительскими затратами, приглашая стратегически важных партнеров для проведения переговоров, встреч, презентаций и иных мероприятий, связанных с заключением экономически выгодных для развития фирмы сделок. К ним относятся, в том числе:

• транспортное обеспечение гостей;
• затраты на обеды, завтраки и ужины для партнеров и представителей фирмы;
• услуги сторонних переводчиков;
• буфетное сопровождение мероприятия.

Также к представительским расходам относятся затраты на проведение заседания совета директоров фирмы.

В бухгалтерском учете все связанные с приемом и обслуживанием партнеров затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности и фиксируются в дебете коммерческих или управленческих затрат проводками:

Дт 44 (26) Кт 60 — получены услуги;

Дт 19 Кт 60 — выделен НДС.

Для проведения подобных мероприятий денежные средства могут быть выданы организаторам — сотрудникам фирмы. Данный факт отражается записью:

Дт 71 Кт 50 (51) — выданы ДС в подотчет на проведение деловых мероприятий;

Дт 26 (44) Кт 71 — отражены представительские расходы согласно авансовому отчету.

Также компания может потратить какие-либо имеющиеся ресурсы, например материалы, товары или готовую продукцию. Такие расходы фиксируются проводкой

Дт 26 (44) Кт 10 (41, 43) — отражено списание ТМЦ на проведение мероприятия.

Пример

Компания ООО «Версаль» провела деловую встречу с представителями сторонней компании, программа которой включала: переговоры в бизнес-холле, посещение театра, последующий ужин в ресторане, размещение партнеров в гостинице и доставку их в аэропорт с утра. На билеты и ужин были выданы денежные средства из кассы в размере 50 000 руб. коммерческому директору Уварову И. Г. Остальные расходы были оплачены в безналичном порядке.

Затраты составили:

• аренда бизнес-холла — 27 325 руб. (включая НДС 4 168,22 руб.);
• буфетное обслуживание — 4 857 руб. (в т. ч. НДС 740,90 руб.);
• стоимость билетов в театр — 15 337 руб.;
• ужин в ресторане —23 456 руб.;
• стоимость проживания в гостинице — 8 500 руб.;
• транспортные расходы —2 856 руб.

Проводки

		Сумма	Расчет	Детализация	Документы	Примечание: суммы принимаемые к НУ
				Оплата аренды	Выписка банка
		23 156,78	27 325 - 4 168,22	Приняты расходы на аренду бизнес-холла		Не принимаются
		4 168,22		Принят к учету входной НДС	Счет-фактура	Входной НДС нельзя принять к вычету (т. к. не принимаются расходы)
				Оплата буфета	Выписка банка
		4 116,10	4 857 - 740,9	Приняты расходы на буфетное обслуживание	Договор, акт выполненных работ	Принимается
				Учтен входящий НДС	Счет-фактура	Принимается к вычету
				Выданы ДС в подотчет
				Учтена стоимость билетов в театр	Авансовый отчет	Не принимаются
				Учтена сумма ужина в ресторане	Авансовый отчет	Принимаются
				Возвращены неистраченные ДС в кассу
				Оплачены расходы на проживание в гостинице	Выписка банка
				Приняты к учету затраты на гостиницу	Договор, акт выполненных работ	Не принимаются
				Оплата услуг транспортной компании	Выписка банка
				Приняты к учету транспортные затраты	Договор, акт выполненных работ	Принимаются

Таким образом, затраты на проведение мероприятия обошлись фирме ООО «Версаль» в 77 421,88 руб.

Также напомним, что в налоговом учете представительские расходы — нормируемые и не могут превышать 4% от суммы заработной платы за текущий отчетный период. Также список принимаемых затрат при расчете налога на прибыль строго ограничен в ст. 264 НК РФ (применимые для НУ расходы перечислены в 1-м абзаце этой статьи). При этом размер расходов, превышающих лимит и не учтенных при подсчете прибыли в текущем квартале, может быть принят в течение года по мере увеличения затрат на оплату труда (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, сумма входного НДС может быть принята к вычету лишь в том случае, когда представительские расходы учтены при подсчете налогооблагаемой прибыли (п. 7 ст. 171 НК РФ). Если такие затраты не принимаются к расчету прибыли, то и входной НДС с этих трат должен быть списан в расходы, не влияющие на расчет налога, проводкой Дт 91.2 Кт 19.

В условиях примера сумма затрат на аренду бизнес-холла не принимается при расчете прибыли (письмо Минфина РФ от 12.03.2003 №04-02-03/29) , соответственно, и сумма входного НДС не может быть включена в книгу покупок, даже при наличии корректно оформленных документов. Таким образом, бухгалтеру нужно будет списать НДС в размере 4 168,22 руб. в прочие расходы:

Дт 91.2 Кт 19 — 4 168,22 руб.

Документальное подтверждение представительских расходов

Все принятые к учету представительские затраты должны быть подтверждены корректно заполненными первичными документами. План проведения мероприятия необходимо зафиксировать приказом руководителя и составить смету расходов мероприятия, а по окончании встречи отразить все расходы в отчете об осуществлении представительских затрат. Данная позиция Минфина закреплена в письме от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807.

Однако в письме от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288 Минфин немного смягчил свои требования, указав в числе необходимых документов лишь отчет и сопутствующую первичку.

Тем не менее существенная часть коммерсантов предпочитает оформить полный пакет бумаг, ориентируясь на более ранний список, рекомендованный Минфином.

Образец сметы см. в материале .

Если же фирма постоянно проводит представительские мероприятия, то порядок их проведения можно закрепить в соответствующем положении.

Образец такого положения ищите в публикации .

Итоги

Представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полной мере и отражаются в составе текущих расходов по дебету общехозяйственных или коммерческих затрат в зависимости от вида деятельности компании.

Согласно требованиям Минфина все расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены не только первичкой, но и приказом руководителя, сметой расходов и отчетом о проведенном мероприятии.

Многие организации рано или поздно сталкиваются с таким понятием, как представительские расходы. В статье разберемся, что это за расходы, что к ним относится и как их учитывать в бухгалтерском и налоговом учете.

Начнем с того, что определимся, какие расходы можно отнести к представительским? Тут все просто, открываем ст.264 2 части НК РФ (скачать его, кстати, можно ) и читаем. Краткие выводы из этой статьи:

К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и обслуживание:

• представителей других организаций, с которыми проводятся переговоры с целью дальнейшего сотрудничества;
• участников совета директоров или другого руководящего органа;

В частности, к представительским расходам можно отнести:

• расходы на завтрак, обед, ужин для вышеуказанных лиц и официальных представителей налогоплательщика;
• транспортирование вышеуказанных лиц до места проведения переговоров, приемов, обедов и прочих официальных мероприятий и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• услуги переводчиков, если они оказаны сторонней организацией.

К представительским расходам НЕ относятся расходы на организацию отдыха, развлечений, а также профилактики и лечения заболеваний.

Также статья 264 п.2 НК РФ оговаривает, что представительские расходы в целях расчета базы для налога на прибыль принимаются не в полном объеме, а только в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда в отчетном периоде, к которому относятся представительские расходы.

Как и любые другие расходы, представительские расходы нужно подтвердить документально.

Учет представительских расходов в бухгалтерии

Представительские расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности. Для торгового предприятия они списываются в дебет счета 44 «Расходы на продажу», для производственного в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Проводки по учету представительских расходов (счет 26)

Если оплата представительских расходов происходит лично представителем организации, то ему выдаются денежные средства под отчет, при этом составляется проводка Д26 (44) К71.

Услуги сторонних организаций оформляется проводкой Д26 (44) К60, Д26 (44) К76.

Представительские расходы относятся к тому отчетному периоды, в котором они были утверждены, независимо от их оплаты.

Налоговый учет представительских расходов

Эта группа расходов относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как уже выше было сказано, для целей налогообложения можно учесть только сумму расходов, не превышающую 4% от суммы расходов на оплату труда. Представительские расходы свыше этих 4% не учитываются при определении . Сравнивая величину представительских расходов с величиной расходов на , берутся данные, полученные нарастающим итогом с начала налогового периода.

Основная сложность при учете представительских расходов заключается в том, что в бухгалтерии они учитываются в полном объеме, а при налогообложении их величина ограничивается 4% от оплаты труда. То есть возникают различия при определении прибыли в бухгалтерском и налоговом учетом. Чтобы разобраться с этим моментом, рассмотрим пример учета представительских расходов.

Пример расчета представительских расходов

В мае 2013 года организация встречала своих партнеров, были запланированы следующие мероприятия по этому поводу: официальный обед в ресторане, культурное мероприятие - посещение сауны. В связи с этим организация имела следующие расходы: доставка партнеров в ресторан и обратно - 4000 руб.; обед в ресторане - 20000 руб.; доставка партнеров в сауну и обратно - 4000 руб.; услуги сауны - 30000 руб. Согласно НК РФ расходы на посещение сауны мы не можем признать в качестве представительских расходов, также как и доставку партнеров в сауну и обратно. Общая сумма представительских расходов составила 24000 руб. Для организации всех мероприятий ответственному сотруднику были выданы деньги под отчет в размере 60000 руб. По окончании мероприятия сотрудник сдал в бухгалтерию , в котором отчитался о потраченной сумме, к авансовому отчету были приложены все необходимые документы, подтверждающие расходы. Услуги транспортной компании оплачивались организацией с расчетного счета.

Бухгалтерский учет представительских расходов (счет 26)

60 000 Д71 К50 - выданы денежные средства сотруднику под отчет.

50 000 Д44 К71 - принят авансовый отчет по представительским расходам.

10 000 Д50 К71 - подотчетным лицом сданы остатки аванса в кассу предприятия.

8000 Д44 К76 - получен счет на оплату от транспортной компании, осуществлявшей доставку партнеров.

8000 Д76 К51 - оплачен счет транспортной компании.

Отчетный период - полугодие.

С начала года сумма расходов на оплату труда составила 350000 руб.

Максимальная величина представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения, составляет 350 000 * 4% = 14000 руб. В нашем примере величина представительских расходов 24000 руб. То есть при расчете налога на прибыль мы можем уменьшить налоговую базу только на 14000 руб. Оставшиеся 10000 руб. учтены не будут.

О т правильного оформления, подтверждения и обоснования расходов зависит не только уменьшение налоговой нагрузки на организацию, но и минимизация рисков предъявления претензий со стороны инспекций в необоснованности занижения «прибыльной» базы. Избежать их можно только в том случае, если грамотно организовать систему документального подтверждения расходов и правильно оформлять соответствующие документы.

Налоговая сущность представительских расходов

Представительские расходы являются одной из категорий затрат, которые в обязательном порядке производят организации при осуществлении хозяйственной деятельности. К ним относятся издержки на официальный прием и обслуживание представителей других предприятий, ведущих переговоры с целью установить и поддержать взаимное сотрудничество и деловые контакты, а также участников, прибывших на заседание Совета директоров (Правления) или иного руководящего органа ­налогоплательщика (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Пункт 2 статьи 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к представительским относит следующие категории расходов:

• затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);
• издержки на транспортное обеспечение, но только на доставку к месту проведения представительского мероприятия;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчика, не состоящего в штате организации, на период проведения представительского мероприятия.

Таким образом, законодатель ограничивает перечень представительских расходов, делая его «закрытым».

Проведение официального приема может потребовать еще целого ряда расходов, которые не перечислены в пункте 2 статьи 264 НК РФ:

• затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий;
• стоимость буфетного обслуживания во время культурно-зрелищного мероприятия;
• расходы на оплату профилактики и лечения заболеваний, ­организации отдыха;
• издержки на приобретение букетов и подарков для деловых партнеров.

Такие расходы, являясь с экономической точки зрения представительскими, не уменьшают базу налога на прибыль. Компании вправе производить подобные траты только за счет чистой прибыли. Согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете предприятий представительские расходы будут относиться к обычным видам деятельности.

Пример 1

Свернуть Показать

Компания понесла расходы на организацию представительского меро­приятия в размере 200 000 руб. Из них на проведение официального меро­приятия - 80 000 руб., на буфетное обслуживание во время официального мероприятия - 20 000 руб., на транспортное обслуживание - 15 000 руб.; на проведение культурно-массового мероприятия - 15 000 руб.; на организацию экскурсии - 5 000 руб.; на буфетное обслуживание во время культурно-массового мероприятия - 25 000 руб.; на приобретение букетов, подарков и сувениров - 40 000 руб. Из общей суммы издержек в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, компания отнесет только 115 000 руб., затраченных на проведение официального мероприятия, а также буфетное и транспортное обслуживание партнеров. Оставшаяся сумма расходов в 85 000 руб. будет осуществлена только за счет чистой прибыли.

Однако ряд организаций ошибочно трактует в свою пользу термин «обслуживание» и следующее решение арбитражного суда.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС ЗСО от 01.03.2007 г. № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) понятие «обслуживание» в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий аспект, куда, в соответствии со статьей 11 НК РФ, можно отнести и обеспечение жильем как необходимое условие для существования человека, прибывшего из другого населенного пункта.

Во-первых, данное решение может быть применено только ­на территории Западно-Сибирского арбитражного округа.

Во-вторых, оплачивая проживание бизнес-партнеров в гостинице, принимающая сторона оказывает им «медвежью услугу». Дело в том, что она должна будет исчислить и уплатить за них НДФЛ, потому что оплата проживания в гостинице является доходом, полученным в натуральной форме. При обнаружении факта неисчисления и неуплаты НДФЛ инспекторы могут предъявить принимающей стороне претензии за невыполнение обязанностей налогового агента. В письме от 18.04.2007 г. № 04-1-02/306@ Минфин разъяснил, что затраты по оплате авиабилетов, счетов за проживание в гостинице, питания в ресторанах приглашенных представителей сторонних организаций не относятся к представительским расходам и облагаются НДФЛ по ставке 13% для налоговых резидентов РФ и по ставке 30% для налоговых нерезидентов РФ.

В-третьих, обеспечение проживания в гостинице не относится к категории «обслуживания». Обслуживание предполагает предоставление определенных услуг на возмездной основе.

В-четвертых, пользуясь тем, что ФАС ЗСО фактически произвольно расширил термин «обслуживание», многие компании стали включать в состав затрат на обслуживание и те расходы, которые пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским не относятся вообще. Тем самым организации ­увеличивают вероятность возникновения у них налоговых рисков.

В письмах УФНС по г. Москве от 12.04.2007 г. № 20-12/034115 и Минфина от 16.04.2007 г. № 03-03-06/1/235 прямо указано, что затраты на проживание в гостинице бизнес-партнеров, приехавших на переговоры, не учитываются в составе представительских расходов. Причем это требование распространяется как на российских граждан, так и на иностранцев. Несмотря на имеющуюся положительную арбитражную практику, компаниям не следует рисковать и включать в состав представительских расходов прочие виды обслуживания. Представительские расходы четко определены в Налоговом кодексе, поэтому будет проблематично сослаться на неясности и разночтения в их трактовке. Обратите внимание, что не относятся к представительским и затраты на проживание в гостинице членов Советов Директоров, приехавших на его заседание (письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 г. № 21-11/116748).

Единственно возможное оправдание того, что оплата счетов за проживание приглашенной стороны включена в состав представительских расходов, - это письменная гарантия компании в приеме и размещении деловых партнеров за свой счет. При этом такая статья представительских расходов должна быть предусмотрена в учетной политике организации и утвержденной смете затрат. Обратите внимание, что предприятие при этом должно выполнить функции налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ. Тем не менее предприятиям, воспользовавшимся подобной возможностью, скорее всего придется доказывать свою правоту в суде. Хотя стоит отметить, что арбитры в данном вопросе нередко поддерживали налогоплательщиков (постановление ФАС СЗО от 17.05.2004 г. № А56-21571/03).

К категории представительских не относятся и расходы на прием сотрудников филиалов и отделений организации, а также мероприятия, ­связанные с приемом работников головного офиса в филиалах и отделениях.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС ВСО от 11.08.2006 г. № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1 затраты, связанные с приемом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным в пункте 2 статьи 264 НК РФ, и не подлежат включению в состав представительских расходов.

Таким образом, к представительским относятся только те расходы, которые перечислены в Налоговом кодексе и осуществлены для официального приема делегаций.

Как организовать работу с представительскими расходами

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от затрат организации на оплату труда в этом периоде (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). То есть законодатель установил четкий верхний предел по этим издержкам, установив, что представительские расходы являются нормируемыми. Затраты на оплату труда включают не только заработную плату и премии, но и иные выплаты (отпускные, пособия и т.п.). Существует три способа определения предельной суммы представительских расходов.

Первый способ: расчет представительских расходов производится в конце квартала (при заполнении декларации по налогу на прибыль), исходя из фонда оплаты труда за отчетный период. Этот способ используют организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов. У компаний, исчисляющих налог на прибыль по методу начисления, расчет производится исходя из начисленной суммы расходов на оплату труда.

Преимущество данного способа заключается в том, что так как при расчете базы по налогу на прибыль доходы/расходы исчисляются нарастающим итогом, то и сумма затрат на оплату труда будет в течение налогового периода (года) увеличиваться. В результате по итогам года в состав нормируемых представительских расходов попадут и те издержки, которые в начале года считались сверхнормативными.

В то же время данный способ обладает рядом недостатков. Дело в том, что при его применении в учете образуется отложенный налоговый актив. Кроме того, указанный способ можно эффективно использовать только в организациях с большой штатной численностью, где норматив ­представительских расходов будет значительно возрастать.

Второй способ: при составлении сметы и бюджета на следующий календарный год компания относит на представительские расходы сумму, равную 4% от оплаты труда за предыдущий год. Данная сумма ­распределяется по кварталам.

К преимуществам данного способа можно отнести возможность планировать представительские расходы на перспективу. Также при этом варианте не возникает сверхнормативных издержек (то есть превышающих ­законодательно установленный лимит в 4%) как «выбивающихся» из сметы.

Недостатком данного способа является необходимость корректировки ежеквартальных лимитов представительских расходов в сторону увеличения, что может не соответствовать требованиям управления расходами и экономии в организации.

Третий способ: компания определяет круг должностных лиц, имеющих право проводить представительские мероприятия и осуществлять соответст­вующие затраты, и устанавливает лимиты сумм, которые эти сотрудники могут расходовать.

В качестве недостатков данного способа можно выделить тот факт, что представительские расходы привязаны не к налоговым категориям, а к простому арифметическому подсчету. После чего организации надо, как и в первом случае, производить расчеты нормативных и сверхнормативных затрат. Кроме того, уполномоченные лица могут потратить средства на цели, не соответствующие представительским, что вызовет трудности ­с их включением в состав расходов, формирующих базу по налогу на прибыль.

Из перечисленных выше способов наиболее оптимальными являются первый и второй. Организации необходимо включать в бюджеты и сметы представительские расходы (как это описано во втором варианте), но одновременно производить корректировку при увеличении лимита затрат (в соответствии с первым способом).

Документальное подтверждение и экономическое обоснование представительских расходов

Подтверждение и документальное оформление представительских расходов

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции юридического лица должны оформляться документами, подтверждающими правомерность и оправданность осуществленных расходов. А осуществление затрат на представительские цели является именно хозяйственной операцией. Документы, подтверждающие и обосновывающие представительские расходы, можно разделить на внутренние и внешние документы.

К сожалению, законодательство не содержит типовых форм по оформлению представительских расходов у организаций. Поэтому предприятиям необходимо самостоятельно подготовить и утвердить внутренний порядок осуществления представительских расходов и формы необходимых документов.

Внутренними документами, подтверждающими осуществление ­представительских расходов, являются:

• приказ об осуществлении расходов на представительские цели/­приказ на проведение представительского мероприятия;
• программа представительского мероприятия;
• смета представительских расходов;
• отчет о проведении представительского мероприятия;
• акт о списании представительских расходов;
• первичные документы, в том числе и подтверждающие факт приобретения на стороне каких-либо товаров для представительских целей;
• первичные документы, подтверждающие оплату услуг сторонних организаций;
• договоры со сторонними организациями на оказание услуг.

Данный перечень соответствует требованиям Минфина, изложенным в письме от 13.11.2007 г. № 03-03-06/1/807.

В приказе на проведение представительского мероприятия (на осуществление расходов на представительские цели) должны указываться дата и место проведения, цель мероприятия, наименование организации-контр­агента, список лиц, ответственных за проведение и обеспечение данного мероприятия, и сотрудник, на которого возлагается контроль. К приказу прилагается программа представительского мероприятия, в которой отражаются основные этапы и даты проведения официального мероприятия. Программа утверждается руководителем организации.

Очень часто организации составляют сметы представительских расходов не в разрезе каждого мероприятия, а ограничиваются сметой на период (квартал, год). Чтобы обосновать правомерность отнесения затрат на представительское мероприятие к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, сметы должны быть утверждены руководителем организации. В сметах представительских расходов в разрезе мероприятий затраты подробно расписываются, но не делятся на те, которые уменьшают или нет базу по налогу на прибыль.

Пример 2

Свернуть Показать

Примерная смета расходов на представительские расходы выглядит следующим образом.

В заголовке документа указывается полное наименование организации-контрагента и название представительского мероприятия («Проведение переговоров о сотрудничестве с ОАО… о создании нового двигателя» или «Проведение переговоров с Банком… с целью выработки соглашения по вопросам совместного финансирования проекта» и т.п.).

Каждая из статей расходов указывается в рублях. В состав сметы могут быть включены следующие виды затрат:

• транспортное обслуживание партнеров;
• буфетное обслуживание;
• организация официального мероприятия (указывается, какого ­именно -официального завтрака, обеда, приема и пр.);
• организация досуга (указывается наименование культурно-массового мероприятия - посещение театра, памятного места и т.п.);
• расходы на приобретение букетов (указывается количество);
• затраты на сувенирную продукцию (подробно расписывается ­наименование и количество приобретаемой сувенирной продукции);
• иные статьи издержек в случае необходимости.

Смету представительских расходов подписывает главный бухгалтер или его заместитель, а утверждает руководитель организации.

В отчете о проведении представительского мероприятия обязательно должна отражаться следующая информация:

• дата и место проведения мероприятия;
• цель мероприятия;
• наименование организации-контрагента;
• участники мероприятия (все присутствующие, с указанием Ф.И.О. и занимаемой должности);
• результат проведения мероприятия;
• сумма и направления затрат.

Необходимо, чтобы вопросы, обсуждаемые на представительском мероприятии, были связаны с основной производственной деятельностью ­организации. Отчет о мероприятии утверждается руководителем компании.

В акте на включение представительских расходов в состав затрат, ­уменьшающих базу по налогу на прибыль, указываются следующие данные:

• наименование статьи затрат;
• дата и наименование мероприятия;
• фактическая и предельно установленная сумма расходов по смете;
• Ф.И.О. и должность лица, осуществившего расходы;
• отметка о том, уменьшают такие расходы базу по налогу на прибыль или нет.

Этот акт должен содержать точную информацию о суммах произведенных расходов, округления и приблизительные сведения не допускаются. Данные акта должны соответствовать суммам в платежных документах. Акт утверждается руководителем организации и визируется главным бухгалтером. Утверждение акта руководителем организации является необходимым требованием налоговых органов (письмо УФНС по г. Москве от 22.12.2006 г. № 21-11/113019@).

В случае выдачи наличных средств должностному лицу под отчет после завершения представительского мероприятия составляется авансовый отчет, к которому прилагаются кассовые и товарные документы. При этом на оборотной стороне авансового отчета в обязательном порядке необходимо перечислить все кассовые чеки. Кроме того, кассовые и товарно-сопроводительные документы должны совпадать по суммам, по датам и названиям, а также по количеству лиц, участвующих в мероприятии. День утверждения руководителем организации авансового отчета является датой признания осуществленных представительских расходов в налоговом учете (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Еще одной ошибкой является приложение к авансовому отчету чеков, совпадающих только по суммам, без сверки их содержания с товарно-­сопроводительными документами.

Пример 3

Свернуть Показать

Организацией в лице коммерческого директора и начальника отдела продаж было проведено представительское мероприятие с бизнес-партнерами. Всего в мероприятии приняли участие 4 человека с обеих сторон. Представительское мероприятие состояло из делового обеда с партнерами и буфетного обслуживания. Затраты составили 4 000 руб. Согласно авансовому отчету и приложенным к нему документам расходы были включены в расчет базы по налогу на прибыль. Однако в ходе проверки инспекторы сочли, что издержки отнесены в уменьшение налоговой базы необоснованно, и потребовали провести перерасчет налога, а также наложили штраф на организацию. Причина применения санкций заключалась в неверном оформлении документов, подтверждающих расходы. В частности, при участии в переговорах 4 человек счет из ресторана был выписан на 6 персон, к тому же отсутствовало меню, заверенное организацией общественного питания.

Средства, затраченные на приобретение товаров для буфетного обслуживания, соответствовали только по суммам, но (как выяснила ИФНС) приложенные чеки были оформлены хозяйственным магазином.

Если продукты питания приобретались для буфетного обслуживания во время переговоров или для официального приема подотчетными лицами и приходовались на склад, то их выдачу со склада следует производить на основании товарных накладных (форма № ТОРГ-12) и накладных на внутреннее перемещение товаров (форма № ТОРГ-13). Форма и содержание накладных должны соответствовать требованиям, изложенным в постановлении Госкомстата от 25.12.1998 г. № 132.

Предположим, в ходе представительского мероприятия принимающая сторона осуществляла транспортное обслуживание приглашенных лиц самостоятельно, без привлечения сторонних организаций. Подтвердят эти операции документы о покупке ГСМ подотчетным лицом с приложением необходимых чеков, путевые листы автомобилей с четким указанием маршрута. При оплате ГСМ в безналичной форме по факту оправдательными документами будут выставленные счета и счета-фактуры, а также платежные документы организации.

Суммы и цели представительских расходов необходимо документально обосновать и подтвердить также первичными документами, которые должны соответствовать содержащимся в альбомах унифицированным формам. Если документы составлены не по типовой форме, то они должны содержать следующие реквизиты: наименование и дата составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции и ее измерение в денежном и натуральном выражении; наименование должностного лица, ответственного за совершение и оформление данной операции, и его подпись.

К первичным товарно-сопроводительным документам нужно прикладывать кассовые чеки, подтверждающие факт оплаты. Кассовые чеки должны содержать такие реквизиты, как наименование и ИНН организации; заводской номер ККМ; порядковый номер чека; дата и время продажи товара/оказания услуги; стоимость покупки/услуги; признак фискального режима (п. 4 постановления Правительства РФ от 30.07.1993 г. № 745 «Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»).

Оплата представительских мероприятий может производиться и с помощью корпоративных пластиковых карт. Организация может осуществлять с помощью пластиковых карт оплату представительских расходов на территории РФ и за рубежом, а также получать наличные денежные средства для оплаты представительских расходов (п. 2.5 положения ЦБ РФ от 24.12.2004 г. № 266-П «Об эмиссии пластиковых карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт»). Документ, подтверждающий оплату представительских расходов с использованием пластиковой карты, должен содержать следующие обязательные реквизиты: идентификатор терминального устройства; вид и дата совершения операции; сумма и валюта операции; код авторизации; реквизиты платежной карты; подписи держателя карты и кассира, совершившего операцию.

Для того чтобы правильно оформить осуществление представительских расходов с использованием корпоративной пластиковой карты, организации необходимо выполнить следующие условия:

• разработать внутренние документы, регламентирующие порядок работы с корпоративными пластиковыми картами, а также круг должностных лиц, имеющих право использовать их для представительских целей;
• обеспечить порядок хранения и учета корпоративных пластиковых карт;
• оформлять выдачу корпоративных пластиковых карт приказом по организации.

Не менее важно правильно оформить и договоры со сторонними организациями (на транспортное обслуживание, на осуществление буфетного обслуживания и официального приема, на оплату услуг переводчика).

Услуги предприятия общественного питания на буфетное обслуживание и проведение официального приема подтвердят:

• акт выполнения работ (оказания услуг). Указанные в нем дата и место проведения представительского мероприятия, количество участников, наименование компании-контрагента и сумма расходов должны совпадать с данными договора и других документов, ­подтверждающих представительские расходы;
• счет-фактура и счет-заказ по типовой форме № ОП-20 при наличной оплате, а в случае отпуска продуктов питания по безналичному расчету - акт по форме № ОП-22;
• меню, заверенное предприятием общественного питания.

Если в ходе переговоров привлекались переводчики, то оправдательными документами будут:

• договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
• копия лицензии, позволяющей специализированной организации осуществлять услуги по переводу с иностранного языка;
• акт об оказании услуг по переводу, подписанный сторонами. В нем обязательно нужно указать дату, место и время проведения меро­приятий, личные данные переводчиков, перечень оказанных ими услуг.

Иногда налоговые органы не признают оплату услуг переводчиков в качестве представительских расходов, если в организации имелись штатные переводчики. Но компания может опровергнуть такое решение, сославшись на то, что руководитель самостоятельно решает, в какой форме будут выполняться те или иные функциональные обязанности. Он, кроме того, может передать некоторые функции соответствующей специализированной организации. Арбитры в данном вопросе на стороне налогоплательщиков (постановление ФАС МО от 21.07.2005 г. № КА-А41/6715-05).

Пример 4

Свернуть Показать

Крупное предприятие провело переговоры с консорциумом международных кредитных организаций о проведении IPO на зарубежных фондовых площадках. Для участия в представительском мероприятии были привлечены переводчики из сторонней организации. Оплата услуг переводчиков составила 100 000 руб. Но налоговая инспекция не посчитала данные расходы в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как в штате организации имелось бюро переводов. Однако организация-налогоплательщик сумела отстоять свою позицию, мотивировав ее тем, что имеющиеся штатные сотрудники занимаются переводами технических текстов и не обладают достаточными знаниями в области финансовых и инвестиционных переводов.

Если в представительских целях компания пользовалась услугами специализированных транспортных организаций, то оправдательными документами будут:

• договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства. В самих договорах или в приложении к ним необходимо указать маршрут и километраж перевозок;
• копия лицензии на оказание транспортных услуг;
• счет на оплату транспортных услуг и счет-фактура;
• копии путевых листов, в которых указан маршрут и километраж перевозок, который должен совпадать с данными договора или приложений к нему.

Последствия нецелевой траты

Использование представительских расходов не по назначению (под прикрытием представительских расходов осуществляется другая деятельность) либо приложение оправдательных документов, не соответствующих целям и задачам представительского мероприятия, могут иметь для организации серьезные налоговые последствия. Причина таких действий компаний понятна: объемы денежных средств ограничены, а какие-то расходы надо осуществлять обязательно. Но налоговые инспекции входить в положение не будут и штрафные санкции наложат обязательно.

Наиболее распространенной формой нецелевого использования представительских расходов является проведение праздников для своих сотрудников. Но при этом организации забывают не только грамотно оформить необходимые документы, но даже элементарно правильно просчитать расходы и оформить смету.

Пример 5

Свернуть Показать

Организация решила провести для своих сотрудников праздничный вечер. Так как в смете расходов отсутствовала статья на данное мероприятие, было решено оформить его в качестве представительского: проведение переговоров с контрагентами в целях расширения сотрудничества. Согласно документам на встрече присутствовало 16 человек. Расходы по представительскому мероприятию составили 28 000 руб. Однако в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что согласно счетам, счету-фактуре и меню из ресторана во встрече участвовало 32 человека (штатная численность данной организации). Кроме того, в отчете о представительском мероприятии отсутствовало указание должностных лиц организации-партнера, не были указаны цели и результаты собственно представительского мероприятия. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Другой распространенной ошибкой является покупка продуктов питания (чая, кофе, сахара, кондитерских изделий и т.п.) якобы для представительских нужд, но на самом деле для руководства организации. Чаще всего это делается в компаниях, в которых за руководителями закреплены лимиты сумм представительских расходов. За счет этих средств приобретают продукты питания перед ближайшим представительским мероприятием, а затем прилагают необходимые документы к авансовому отчету. При этом никто не задумывается о том, что количество и сортамент приобретаемого чая, кофе, кондитерских изделий, сахара не соответствуют ни количеству участников представительского мероприятия, ни его продолжительности.

Пример 6

Свернуть Показать

В организации для генерального директора установлен лимит представительских расходов в размере 40 000 руб. в год. Для нужд буфетного обслуживания руководства данной компании закуплено 5 банок кофе, 7 упаковок чая, 3 кг сахара, 5 кг кондитерских изделий, 4 коробки конфет. Расходы на приобретение продуктов составили 2 400 руб. и были оформлены как расходы на проведение представительского мероприятия, в котором участвовало 5 человек. В Отчете о проведенном мероприятии и в смете расходов не упоминалось буфетное обслуживание. Полученные продукты питания не приходовались на склад и со склада не выдавались. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Подобные небрежности были характерны для 1990-х годов, когда налоги практически не уплачивались, а квалификация инспекторов была недостаточно высока. Но в настоящее время контролерам не составит труда выявить нарушение и проанализировать некачественно составленные документы. Аргументы по поводу того, что данные продукты потреблялись не только сотрудниками организации, но и сторонними лицами, в оправдательных документах не нашли подтверждения. Поэтому, в соответствии со статьей 264 НК РФ, вышеуказанные расходы не могут быть отнесены к представительским и должны проводиться либо по другим статьям затрат, либо осуществляться за счет расходов, не включаемых в состав базы ­по налогу на прибыль.

Экономическая обоснованность представительских расходов

Для целей налогообложения прибыли расходами признаются только экономически обоснованные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ), т.е. те, которые направлены на получение дохода или связаны с осуществлением управления организацией. Обоснованность представительских расходов в первую очередь проверяется по отчетам о проведенном мероприятии.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС ПО от 01.02.2005 г. № А57-1209/04-16 при отнесении расходов к представительским в первую очередь необходимо учитывать результат проведенных встреч.

Наличие в отчете таких расплывчатых формулировок, как «принято решение о дальнейшем сотрудничестве», «в результате переговоров достигнута договоренность об открытии счета» и т.п., ставит под сомнение деловой характер и правомерность затрат на проведенные переговоры.

Чтобы уменьшить базу по налогу на прибыль на затраты на проведение представительского мероприятия, необходимо документально подтвердить, что контрагент фактически совершил действия, указанные в качестве цели делового мероприятия.

Пример 7

Свернуть Показать

Кредитная организация провела с потенциальным клиентом переговоры, целью которых было открытие ему расчетного счета. К отчету о представительском мероприятии были приложены договор банковского счета ­и бухгалтерские документы с указанием номера и даты открытия счета.

Организация провела представительское мероприятие с промышленным предприятием, предметом которого стала договоренность о поставке комплектующих материалов. Подписанный сторонами договор поставки является подтверждением деловой цели и обоснованности уменьшения базы по налогу на прибыль на затраты на организацию мероприятия.

Нередко организации при проведении представительских мероприятий воспринимают отчет как формальную отписку. Однако именно по этому документу налоговые инспекторы будут судить о том, носило ли меро­приятие представительский характер и правомерно ли уменьшена база по налогу на прибыль.

Не стоит забывать, что если переговоры не достигли поставленной цели, то понесенные затраты не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Сложные ситуации, встречающиеся при осуществлении и оформлении представительских расходов

При осуществлении и оформлении представительских расходов часто складываются сложные и даже спорные ситуации по возможности включения произведенных затрат в состав собственно представительских расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Цветы и подарки

По мнению Минфина, если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям контрагента, участвующим в переговорах с целью установить или поддержать взаимное сотрудничество, то ее стоимость при расчете «прибыльной» базы рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории порядке (письмо от 30.04.2008 г. № 20-12/041966.2). Ранее аналогичной позиции придерживалась и МНС РФ (письмо от 16.08.2004 г. № 02-5-10/51). Для сотрудников данного ведомства обязательным условием было наличие на вручаемом сувенире символики фирмы.

Правда, есть и отрицательные решения, в частности, письмо Минфина от 16.08.2006 г. № 03-03-04/4/36. В нем финансисты указали, что расходы на сувениры для вручения иностранной делегации нельзя учитывать в качестве представительских расходов, так как они не соответствуют требованиям пункта 2 статьи 264 НК РФ. Положениями именно этого письма руководствуются налоговые органы при проверке правильности включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Их не смущает тот факт, что в письме рассматривается возможность вручения иностранным представителям памятных подарков, то есть специфический частный случай они распространяют на весь спектр проблемы.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, часть судов считает, что данные расходы экономически обоснованы и включаются в состав представительских (постановление ФАС ПО от 01.02.2005 г. № А57-1209/04-16), но есть и те, которые не согласны с ними.

В данной ситуации если под «вручением подарков деловым партнерам» понимается приобретение сувениров и памятных подарков, проставление на них символики организации и последующее вручение бизнес-партнерам, то такие затраты (в соответствии с вышеуказанными письмами Минфина и МНС) будут включаться в состав представительских расходов и уменьшать базу по налогу на прибыль. Главное - чтобы на вручаемых подарках или сувенирах имелся логотип организации.

Ситуация с вручением букетов более однозначна и не в пользу организации. Приобретение и вручение цветов не прописано в нормативных документах по вопросам налогообложения в качестве одного из элементов представительских расходов. Кроме того, цветы не являются обязательным условием проведения переговоров, деловых встреч. И если вручение сувениров или подарков с фирменной символикой еще можно отнести к обычаям делового оборота в России, то букеты под него не подпадают. Поэтому, во избежание конфликтов с налоговыми органами, цветы следует покупать за счет средств чистой прибыли.

Алкогольная продукция

Затраты на покупку алкогольной продукции организация может учитывать при налогообложении прибыли в составе представительских расходов. Такая позиция изложена в письме Минфина от 16.08.2006 г. № 03-03-04/4/136. По данному вопросу имеется и положительная для ­налогоплательщика арбитражная практика.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС СЗО от 31.05.2004 г. № А56-34683/03 затраты на приобретение алкогольной продукции, использованной для организации банкета, правомерно отнесены к представительским расходам, так как пункт 2 статьи 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав таких расходов.

ФАС УО в постановлении от 12.07.2005 г. № Ф09-2878/05-С7 отметило, что перечень представительских расходов не является исчерпывающим, к ним могут относить также расходы на приобретение алкогольных напитков.

Однако существует и довольно оригинальное мнение, изложенное в письме Минфина от 09.06.2004 г. № 03-02-05/1/49. Так, финансисты считают, что при отнесении расходов на покупку алкогольной продукции к представительским необходимо, чтобы это производилось в рамках обычаев делового оборота. Но при этом Минфин не уточнил, как он понимает термин «обычаи делового оборота»: количество, сортамент или стоимость алкогольной продукции? В документах других ведомств также не раскрывается понятие «обычаи делового оборота» применительно к алкогольной продукции. А налоговое законодательство не устанавливает никакой ­регламентации употребления алкогольных напитков.

Таким образом, расходы на алкогольную продукцию организации могут включить в общую сумму представительских расходов, уменьшающих «прибыльную» базу. Если же компания все-таки опасается претензий налоговых органов, связанных с противоречиями в трактовке термина «обычаи делового оборота», то ей необходимо утвердить нормы расходов на алкогольную продукцию для представительского мероприятия и учитывать затраты в соответствии с ними. При этом в отчете и в акте о проведенном мероприятии нужно не забыть указать, что во время официального приема или буфетного обслуживания подавались алкогольные напитки.

Чай, кофе, сахар и кондитерские изделия

В письме от 24.11.2005 г. № 03-03-04/2/119 Минфин разъяснил, что расходы на покупку чая, кофе, конфет, печенья, предлагаемых клиентам, не уменьшают налоговую базу, так как не относятся к представительским расходам. Однако данное письмо не совсем точно соответствует тематике представительских расходов.

Если чай, кофе, кондитерские изделия приобретаются для угощения клиентов и бизнес-партнеров не во время проведения деловых мероприятий, то такие расходы действительно не уменьшают базу по налогу на прибыль. В этом случае их покупку следует оплачивать за счет чистой прибыли.

Однако в пункте 2 статьи 264 НК РФ упоминается «буфетное обслуживание во время переговоров». Его может осуществлять как специализированная организация, так и сама компания, которая проводит представительское мероприятие. Чтобы обеспечить буфетное обслуживание, необходимо закупить продукты питания, на которые предприятию следует утвердить нормы расхода. Закупка продуктов должна быть учтена в смете представительского мероприятия, а если они были приобретены ранее, то нужно отразить их отпуск со склада. В отчете и в акте о проведенном представительском мероприятии следует прописать, что во время официального приема осуществлялось буфетное обслуживание, количество и сортамент продуктов питания.

А что еще?

Налоговое законодательство позволяет включить в состав представительских расходов некоторые другие категории затрат. В частности, расходы на приобретение кулеров с питьевой водой, так как это соответствует требованиям подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ. Необходимым условием при этом является установка кулеров в переговорных комнатах и в помещениях, в которых компания проводит официальные ­представительские мероприятия.

Если встречи и переговоры проводятся в барах и ресторанах , затраты можно включить в состав представительских лишь при условии, что указанное посещение носило официальный характер - было запланировано и отражено в программе представительского мероприятия.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС МО от 12.09.2005 г. № КА-А40/8426-05 стоимость посещения ресторанов, кафе, баров можно включить в состав представительских расходов при условии, что мероприятие носило ­официальный характер.

Если же питание в ресторанах, кафе, барах не носило официального характера, то его стоимость нельзя включить в состав представительских расходов. Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина от 05.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/157 и УФНС по г. Москве от 23.12.2005 г. № 20-12/95338.